AYM Norm Denetimi E.1988/7 K.1988/27

4.12.1985 günlü, 3239 sayılı Kanunun 8. maddesiyle değişik 112. maddesinin 3. bendinin Anayasa'nın 2., 10. ve 11. maddelerine aykırılığı nedeniyle iptali istemidir.

I- OLAY

Vergi dairesince istenen gecikme faizinin kaldırılması için yasal süresi içinde yükümlü tarafından açılan davada yerel mahkeme, Ver-Usul Kanunu'nun değişik 112. maddesinin 3. bendini Anayasa'ya aykırı görerek, Anayasa'nın 152. ve 2949 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 28. maddeleri uyarınca iptali istemiyle, doğrudan Anayasa Mahkemesi'ne başvurmuştur.

III- YASA METİNLERİ

A- İPTALİ İSTENİLEN YASA KURALI

Vergi Usul Kanunu'nun değişik 112. maddesinin 3. bendi şöyledir :

"MADDE 112.- ...........................

3. Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 8 numaralı bendi gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararma göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Ayrıca ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda :

a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar;

b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar;

Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz.

Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına (a) fıkrasında belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır.

Dava açılması nedeniyle tahsili duran vergi ve cezalar mükellefler tarafından istenildiği takdirde davanın devamı sırasında da kısmen veya tamamen ödenebilir."

B- DAYANILAN ANAYASA KURALLARI

1. "MADDE 2.- Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millî dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir."

2. "MADDE 10.- Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.

Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.

Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar."

3. "MADDE 11. - Anayasa hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır.

Kanunlar Anayasaya aykırı olamaz."

IV- İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi gereğince, Mahmut C.

CUHRLJK, Yekta Güngör ÖZDEN, Necdet DARICIOĞLU, Yılmaz ALİ-EFENDİOĞLU, Muammer

TURAN, Mehmet ÇINARLI, Servet TÜZÜN, Mustafa GÖNÜL, Mustafa ŞAHİN, Adnan KÜKNER

ve Vural Fuat SAVAŞ'ın katılmalarıyla 23.3.1988 günü yapılan ilk inceleme

toplantısında, dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine,

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3239 sayılı Kanunun 8. maddesiyle değişik 112.

maddesinin 3. bendinin tümüyle iptali istenmesine karşın, iptal gerekçesinin

özünü oluşturan "gecikme faizi"nin anılan bendin sadece belli bir

kısmında düzenlenmiş olması gözönünde tutularak sınırlama sorununun esasla

birlikte düşünülmesine oybirliğiyle karar verilmiştir.

V- ESASIN İNCELENMESİ

İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'ya aykırı olduğu ileri sürülen yasa kuralı ile dayanılan Anayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunduktan sonra gereği görüşülüp düşünüldü :

A - Sınırlama Sorunu :

İtiraz yoluna başvuran mahkeme, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun,

3239 sayılı Kanunun 8. maddesi ile değişik 112. maddesinde düzenlenmiş bulunan

"gecikme faizi"nin, sadece devletin vergi alacakları için söz konusu

olduğunu, "... devletin, vergileme hataları, hukuka aykırılık ... vb.

nedenlerle haksız ya da fazla olarak tahsil ettiği vergileri yargı organı

kararı gereğince ya da düzeltme yoluyla yükümlüsüne geri verirken tahsil

tarihinden iade edildiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak herhangi bir

faiz ya da zam ile birlikte geri ödenmesi"nin öngörülmediğini öne sürerek;

bu durumun, Cumhuriyetin nitelikleri arasında "sosyal hukuk devleti"

niteliğini belirleyen 2., herkesin kanun önünde eşit olduğunu ve "Hiçbir

kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamayacağı"na ilişkin 10.

ve "Kanunların Anayasaya aykırı olamayacağını" öngören 11. maddesine

aykırı olduğunu iddia etmektedir. Bu nedenle sözü edilen madde bendinin aykırı

olduğu iddia edilen Anayasa kurallarının sözü ve özü yönünden incelenmesi

gerekir.

İtiraz konusu, doğrudan doğruya gecikme faizi ile ilgili olduğu halde, iptali istenen söz konusu maddenin 3. bendi gecikme faizi dışında başka düzenlemeleri de içermektedir. Bu nedenle esasa ilişkin incelemenin, Vergi Usul Kanununun 3239 sayılı Yasa ile değişik 112. maddesinin 3. bendinin sadece birinci bölümünün "Ayrıca ..." sözcüğüyle başlayan ikinci cümlesinden "Dava açılması ..." diye başlayan son cümlesine kadar olan şu bölümle sınırlandırılması gerekir :

"... Ayrıca ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda :

a- Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar;

b- Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar;

Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz.

Uzlaşılan vergilerde gecikme faizi; uzlaşılan vergi miktarına, (a) fıkrasında belirtilen tarihten itibaren uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süre için uygulanır."

B- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu :

İptali istenen bendin, iptal talebi ile doğrudan ilgili olan bölümü belirlendikten sonra bu bölümün Anayasa'ya uygunluğunun incelenmesine geçilebilir :

1. Anayasa'nın 2. Maddesi Yönünden İnceleme :

Anayasa'nın, "Cumhuriyetin nitelikleri" başlığını taşıyan 2. maddesi aynen, "Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millî dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir." hükmünü içermektedir.

Bu hükümde yer alan "hukuk devleti" ve "sosyal devlet" nitelikleri yönünden itiraz konusu "gecikme faizi"nin değerlendirilmesinde şu hususların dikkate alınması gerekir :

Hukuk devletinde, bütün devlet faaliyetleri hukuk kurallarına uygun yürütülmeli, devletin bütün organ ve kurumları, her türlü faaliyetlerinde kendilerini hukuk kurallarıyla bağlı saymalıdır.

Anayasa'nın 73. maddesi herkesi "Kamu giderlerini karşılamak

üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü" kıldığından, usulü-ue

uygun şekilde çıkarılmış yasalarla getirilen "vergi mükellefiyeti"'

kabullenmek bir vatandaşlık görevidir. "Gecikme zammı" ve

"Gecikme faizi" yükümlülüğü ise, belli şartlarda, vergi

mükellefiyetine bağlı olarak ortaya çıkan ek bir mükellefiyettir. Bilindiği

gibi faiz; ekonomik açıdan, "paranın fiatı"dır. Herhangi bir kimse,

kendisine ait olmayan bir parayı, hangi isim altında olursa olsun, belli bir

süre kullandığında, paranın asıl sahibine "faiz" ödemek zorundadır.

Çünkü paranın likidite özelliği, onun her an her türlü üretim faktörünü, mal ve

hizmeti satın alabilmesine olanak verir. Daha açık bir deyişle parayı nakit

olarak elinde bulunduran kimse, "bugünkü" ihtiyaçlarını

karşılayabildiği gibi, piyasanın "yarına dönük" olanaklarından da

yararlanabilir. Elindeki parayı başkasına veren veya kendine belli tarihte

ödenmesi gereken bir miktar para olduğu halde bu parası ödenmeyen kimse ise bu

imkânlardan yararlanamaz. Bu nedenle parayı kullanan kimsenin, parayı

kullanmaktan vazgeçen kimseye bu kaybını ödemesi gerekir. İşte faizi doğuran

temel neden budur.

Bu temel neden, paranın değerini sürekli olarak kaybettiği enflasyon dönemlerinde ayrı bir önem kazanır. Dönem başında, kullanmaktan vazgeçilen ya da hak edildiği halde alınamayan bir miktar paranın satınalma gücü; dönem sonunda; enflasyon oranında azalmış olacaktır. Bu durumda dönem sonunda paranın asıl sahibine ödenmesi gereken faiz; sadece belli bir dönem için yapılan fedakârlığın karşılığından ibaret olmayacak, aynı zamanda sözkonusu dönemde paranın satınalma gücündeki kaybı da karşılayacak miktarda olacaktır. Teknik deyişle, hem para sahibinin tasarrufta bulunmasının bedeli ödenecek, hem de paranın satınalma gücü korunacaktır.

İtiraz konusu "gecikme faizi"nin dayandığı ekonomik

mantık budur. Devlete ödenmesi gereken bir vergi borcunu vaktinde ödemeyen yükümlü,

bu parayı başka amaçlarla kullanmakta ve çeşitli yararlar sağlamaktadır. Buna

karşılık devlet, vergi gelirlerinin bir kısmından yoksun kalmakta ve bu durumda

ya harcamalarını kısmak veya borçlanmak zorunda kalmaktadır. Harcamaların

kısılması durumunda toplum bazı devlet hizmetlerinden yoksun kalmakta, devletin

borçlanması durumunda ise devlet hizmetlerinin maliyeti artmaktadır. Doğrudan

ortaya çıkan bu sonuçlara ek olarak, vergi yükümlülerinin vergilerini zamanında

ödememeleri; devlet câri harcamaları ile devlet yatırımlarının ya aksamasına ya

da borçlanma yoluyla finansmanına neden olduğu için enflasyon, işsizlik ve

gelir dağılımında eşitsizlik gibi önemli ekonomik dengesizliklerin kaynağını da

oluşturmaktadır.

Bu olumsuz etkiler, yüksek oranlı enflasyon dönemlerinde daha

çabuk ve daha şiddetli olarak hissedilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun

112. maddesini değiştiren ve dava konusu bendi getiren 3239 sayılı Yasanın,

yurdumuzda yüksek enflasyonun mevcut olduğu dönemde çıkarılıp yürürlüğe girdiği

gözönünde tutulursa, Yasa Koyucunun amacı açıkça ortaya çıkar. Mevduat faizinin

% 65'i, kredi faizinin ise % 100'leri aştığı bir enflasyonist ortamda, vergi

borcunu ödemeyen ve bu parayı başka işler için kullanan bir vergi mükellefinden

"gecikme faizi" adı altında ek bir ödemede bulunmasını istemek,

yukarıda açıklanan ekonomik nedenlerle yerindedir. Böyle yapmakla, devlet

maliyesi korunduğu ve istenmeyen ekonomik aksaklıkların ortaya çıkması

engellendiği gibi, vergisini zamanında ödeyen yükümlü ile ödemeyen yükümlü

arasında bir eşitsizliğin doğmasına da fırsat verilmemiş olmaktadır.

Bütün bu nedenlerle "gecikme faizi" kavramını Türk Vergi Sistemine getiren, incelenen bend bölümünün Anayasa'nın 2. maddesinde belirlenen "sosyal Devlet" ve "hukuk devleti" ilkelerine aykırı bir yönü yoktur.

2. Anayasa'nın 10. Maddesi Yönünden İnceleme :

İtirazın gerekçesi açıklanırken de belirtilmiş olduğu üzere, itiraz yoluna başvuran mahkeme, itiraz konusu kuralın, ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhlarda yükümlülerce faiz ödenmesini kabul ettiğini, buna karşılık, Devleti, hatalı biçimde veya yanlışlıkla tahsil ettiği vergileri iade ederken bu tür bir faiz ödemekle yükümlü tutmadığını ve böylece Devlet yararına ayrıcalık doğurduğunu iddia etmiştir.

Öncelikle belirtilmesi gereken nokta, bu tür bir gerekçe ile Anayasa'ya aykırılık iddiasında bulunmanın mümkün olmadığıdır. Anayasa Mahkemesi'nin daha önceki kimi kararlarında açıkça belirtilmiş olduğu üzere Anayasa'ya uygunluk denetiminin yapılabilmesi için bu konunun Yasa Koyucu tarafından düzenlenmiş olması gerekir. Bu bakımdan eksik düzenleme nedeniyle veya mevcut bir kuralın uygulama alanını genişletmek amacıyla Anayasa'ya aykırılık iddiası öne sürülemez.

Mahkemenin başvurusunda öne sürülen "Devlet tahsil ettiği verginin bir kısmını veya tamamını geri verirken faiz ödemiyor" savı; bir eksik düzenleme iddiası olup, Anayasa'ya aykırılık nedeni olamaz Yasa Koyucu, dilediği zaman bu eksikliği giderebilir.

Öte yandan böyle bir eksik düzenlemenin eşitlik ilkesini zedelediğini ileri sürmek de mümkün değildir. Anayasa Mahkemesi kararlarında tekrarlandığı üzere, Anayasa'da öngörülen eşitlik, "yasa önünde eşitlik" olup herkesin aynı hak ve yükümlülüklere sahip olması anlamında değildir. Eşitlik, her yönüyle aynı hukukî durumda olanlar arasında sözkonusudur. Hukuk felsefesine girmiş bir deyimle, "eşitlerin eşitliği" anlamındadır. Farklı durumda olanlara, yani eşit olmayanlara, farklı kurallar uygulanması, yani "eşit olmayanların eşitsizliği"; eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz.

Çağdaş toplum düzeninde, devlet tüzelkişiliğine, gerçek kişilere

verilmeyen üç temel yetki verilmiştir. Bunlar vergi salma yetkisi, zor kullanma

yetkisi ve para basma yetkisidir. Bu üç yetki sayesinde "devlet egemenliği"

veya "devletin üstün iradesi" gerçekleşmektedir. Toplumsal yaşamı;

adalet ve istikrar içinde mümkün kılan unsur, devletin bu üstün iradesidir.

Vatandaşlara yüklenen çeşitli yükümlülüklerin devlet tüzelkişiliğine de aynen

yüklenmesini istemek, yukarıda açıklanan nedenlerle eşitlik ilkesi ile

bağdaşmadığı gibi; toplumsal yaşamın adalet ve istikrar içinde devamını mümkün

kılan "devlet" kavramının üstün anlamı ile de bağdaşmaz. Düzenlemenin

Anayasa'nın 10. maddesine aykırı bir yönü görülmemiştir.

3. Başvuruda yer verilmemiş olmakla birlikte, gerekçe ile bağlı olmayan Anayasa Mahkemesi, "gecikme faizi"ni "yasaların geriye yürümezliği" ilkesi dolayısıyla Anayasa'nın 38. maddesinin birinci fıkrasında yer alan "Kimse, işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz." hükmü ile "Hak arama hürriyeti"ni düzenleyen 36. maddesi yönünden de incelemeye tabi tutmuştur.

a- Anayasa'nın 38. Maddesi Yönünden İnceleme :

Vergi yükümlülüğü, vergi konusu olayın gerçekleşmesi ile doğar. Bu

olayın gerçekleşmesi vergi yükümlülüğünün doğması için gerekli ve yeterlidir.

Vergi yükümlülüğünün sübjektif ve ferdî bir hukukî duruma dönüşebilmesi için

beyan, tarh ve tahakkuk işlemlerinin gerekli olması; vergi yükümlülüğünün, bu

yükümlülüğü yaratan olayın ortaya çıkmasıyla doğacağı gerçeğini etkilemez.

Vergi yaratan olay gerçekleştiği an, vergi yükümlülüğü doğmuş olacaktır. Bu

yükümlülüğün beyan yoluyla yükümlü tarafından, veya ikmalen, re'sen veya

idarece tarh işlemleri yoluyla vergi idaresince belirlenmesi hangi tarihte

yapılmış olursa olsun; mükellefiyete esas olacak tarih, vergiyi yaratan olayın

meydana geliş tarihidir. Olaya bu şekilde bakmak hem devlet maliyesini ve hem

de kamu yararını korumak yönünden gerekli olduğu gibi; vergisini vaktinde

ödeyenle ödemeyen yükümlüyü birbirinden ayırdetmek, ödeyeni korumak ve böylece

vergilerin zamanında ödenmesini sağlamak yönünden de gereklidir. Böyle bir

yaklaşımın hukukun temel ilkelerinden biri olan "kanunların geriye

yürümezliği" ilkesi ile çatışan bir yönü yoktur. Vergi, geliri yaratan

olay ile doğduğundan; beyan, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleri, kaçınılmaz bir

şekilde birbirini izleyen dönemlerde ortaya çıkacaktır. Bu nedenle gecikme

faizi uygulamasının, bu uygulamayı getiren kanunun yürürlüğe girmesinden sonra

gerçekleşen gelir yaratıcı olaylara uygulanması durumunda; üzerinden ne kadar

süre geçmiş olursa olsun, gelir yaratan olaya dönüş ve gecikme faizini bu

olayın vade tarihinden başlatmak; "kanunların geriye yürümezliği"

ilkesi ile çatışmaz.

b - Anayasa'nın 36. Maddesi Yönünden İnceleme :

Gecikme faizini, vergiyi veya geliri doğuran olayın gerçekleşme

tarihinden başlatmanın mükellefe ağır bir mali külfet yükleyeceği ve bu nedenle

de vergi idaresi aleyhine dava açmaktan kaçınacağı, dolayısıyla, Anayasa'nın

36. maddesinde belirlenen "Hak arama hürriyetinin sınırlanmış olacağı öne

sürülebilirse de yukarıda, özellikle enflasyonist ortamda, faizin sahip olduğu

önemle ilgili açıklamalar böyle bir iddianın savunulmasını olanaksız kılar.

Vergisini ödemek yerine, bu parayı kendi işlerinin finansmanında kullanan veya

başkasına ödünç veren veya mevduat olarak bankaya yatıran yükümlü, enflasyon

oranı üzerinde veya en azından bu orana eşit bir yarar sağlamaktadır. Gecikme

faizi ile yapılan, bu yararı paranın ası! sahibi olan devlete geri vermektir.

Bu açıdan değerlendirildiğinde gecikme faizini, ek bir mali ceza olarak

nitelemek de olanaksızdır. Yasa Koyucu; uygulanacak gecikme faizi oranlarının

tesbitini Bakanlar Kurulu'na bırakmakla uygulamada değişen enflasyon

oranlarının dikkate alınmasına ve böylelikle mükellefin, enflasyon oranı

üstünde bir faiz ödemesine de engel olmuştur. Bu nedenlerle, gecikme faizinin

dava hakkını engelleyeceği savı yerinde görülmemiştir.

4. Anayasa'nın 11. Maddesi Yönünden İnceleme :

Anayasa'nın 11. maddesi "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlığını taşır ve aynen şöyledir: "Anayasa hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır.

Kanunlar Anayasaya aykırı olamaz."

İtiraz konusu kuralın, Anayasa'nın 11. maddesi ile ilişkisi ancak dolaylı yoldan kurulabilir. Eğer sözü edilen kural, Anayasa'nın herhangi bir maddesine aykırı bulunursa, ancak o takdirde ve dolaylı biçimde 11. maddesine de aykırı olacaktır.

Yukarıdaki açıklamalarla ortaya konduğu üzere, yasama organı, yürürlüğe koyduğu 3239 sayılı Yasanın 8. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 112. maddesini itiraz konusu bend ile değiştirirken, Anayasa'nın sosyal devlet, hukuk devleti ve eşitlik ilkelerine aykırı davranmamış ve dolayısıyla bu ilkeleri kapsayan maddeler yönünden 11. maddeye ters düşen bir durum içine girmemiştir.

Açıklanan nedenlerle itirazın reddi gerekir.

C. CUHRUK

Başkanvekili

Yekta Güngör ÖZDEN

Üye

Necdet

DARICIOĞLU

Üye

Muammer

TURAN

Üye

Mehmet

ÇINARLI

Üye

Servet

TÜZÜN

Üye

Mustafa

GÖNÜL

Üye

Mustafa

ŞAHİN

Üye

Vural Fuat SAVAŞ

Üye

İhsan

PEKEL

Üye

Selçuk

TÜZÜN