AYM Norm Denetimi E.1994/91 K.1995/34

İçin Yeni Vergiler İhdası ile 1.7.1964 Tarihli ve 488 Sayılı, 2.7.1964 Tarihli ve 492 Sayılı, 7.11.1984 Tarihli ve 3074 Sayılı, 25.10.1984 Tarihli ve 3065 Sayılı, 31.12.1960 Tarihli ve 193 Sayılı, 21.7.1953 Tarihli ve 6183 Sayılı, 2.2.1981 Tarihli ve 2380 Sayılı, 15.7.1963 Tarihli ve 277 Sayılı Kanunların Bazı Maddelerinde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"un 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile son fıkrasının, 6. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarının ve 7. maddesinin Anayasa'nın 2., 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir.

I- OLAY

Kurumlar vergisi yükümlüsü davacının, ihtirazî kayıtla verdiği net aktif vergisi beyannamesi üzerine adına tahakkuk ettirilen verginin terkini istemiyle açtığı davada ileri sürdüğü Anayasa'ya aykırılık savının ciddî olduğu kanısına varan Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle son fıkrasının, 6. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarının ve 7. maddesinin iptali istemiyle başvurmuştur.

III- YASA METİNLERİ

A- İptali İstenilen Yasa Kuralları

3986 sayılı Yasa'nın itiraz konusu kuralları da içeren maddeleri şunlardır :

1- "MADDE 5.- Net aktif vergisinin konusunu:

a) Bilanço esasına göre defter tutmak mecburiyetinde bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle düzenledikleri bilânçolarında yer alan net aktifleri veya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları,

b) İşletme hesabı esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri ile serbest meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle çıkardıkları envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıklar veya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatları,

Teşkil eder.

Dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin Türkiye'deki işletmelerine ait bilançolarında veya envanterlerinde yer alan net aktifleri veya bunların gayrisafî hâsılatları da bu vergiye tabi tutulur. Adi ortaklık, adi komandit şirket veya kollektif şirketin net aktif vergisi, bu ortaklık ve şirketlerce ödenir. Bu vergi bir defaya mahsus olarak alınır.

Net aktiften maksat, Vergi Usul Kanununun 175 ve mükerrer 257 nci

maddeleri uyarınca tesbit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap

planına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak

düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır. Nazım

hesaplarda gösterilen tutarlar varlık addolunmaz. İşletme hesabı esasına göre

defter tutanlar ile serbest meslek erbabının dönem sonundaki emtia mevcudu ile

amortismana tabi iktisadî kıymetlerinin net değerleri bunların net aktiflerini

oluşturur. Bu Kanunun IV üncü bölümünde yer alan hükümlere göre ek motorlu taşıtlar

vergisine tabi olan taşıtlar, net aktifin tespitinde dikkate alınmaz. Gayrisafî

hâsılat ise, aynı mevzuata uygun olarak düzenlenmiş gelir tablosunda yer alan,

satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya da tahakkuk ettirilen

tutarları ifade eder."

2- "MADDE 6.- Net aktif vergisi, bilanço esasına tabi olan

mükelleflerin bilançolarının aktifinde, diğer mükelleflerin envanterlerinde yer

alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatları

üzerinden hesaplanır. Varlıkların net değeri, Vergi Usul Kanununa göre

değerlenmiş varlıkların değerinden, sadece aynı Kanuna göre ayrılmış amortisman

ve karşılıkların indirilmesi sonucu bulunan değerdir. Varlıkların net değerinin

hesaplanmasında yeniden değerleme sonucu bulunan değer esas alınır. Gayrisafî

hâsılat, toplam satış tutarlarından, sadece satış indirimleri düşülmek

suretiyle hesaplanır. Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesi kapsamında

faaliyet gösterenlerin net aktif değerlerinin hesaplanmasında, yıllara sari

inşaat işleriyleilgili olarak aktifleştirdikleri inşaat ve onarma

maliyetlerinden sadece 1993 yılı hesap dönemine ilişkin olanları dikkate

alınır.

Net aktif vergisinin oranı, net aktif değerleri üzerinden % 1,5, gayrisafî hâsılat üzerinden serbest meslek erbabında % 2, diğer mükelleflerde % 05'tir. Bu oranların yukarıdaki fıkrada belirtilen matrahlara uygulanması suretiyle bulunan tutarlardan yüksek olanı bu verginin tarhına esas alınır.

Banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olanlar ile özel finans kurumlarında ve dış ticaret sermaye şirketlerinde bu vergi, bunların sadece net aktifleri üzerinden hesaplanır. Bu hesaplamada bankaların, sigorta şirketlerinin ve özel finans kurumlarının net aktif değerlerinin 1/2'si esas alınır."

3- "MADDE 7.- Mükellefler, net aktif vergisini, gelir veya

kurumlar vergisi mükellefi olarak bağlı bulundukları vergi dairesine, adi

ortaklıklar, adi komandit şirketler ve kollektif şirketler ise katma değer

vergisi bakımından bağlı bulunulan vergi dairesine, bu Kanunun yürürlüğe

girdiği tarihten itibaren iki ay içinde verecekleri beyannamelerle tarh ve

tahakkuk ettirirler. Verilecek beyannameye 1993 yılı hesap dönemi sonuna

ilişkin bilançonun ve 1993 yılı hesap dönemi gelir tablosu veya işletme hesabı

özeti, serbest meslek kazanç özeti ve envanter listesinin eklenmesi zorunludur.

Net aktif değerinin 10 milyar lirayı veya gayrisafî hâsılat tutarının 30 milyar

lirayı aşması halinde, bilanço ve gelir tablosunun, malî tabloların

çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlendiği ve bu

tablolara göre net aktif veya gayrisafî hâsılat tutarının doğru hesaplandığı

konusunda, net aktif toplamı 10-50 milyar lira veya gayrisafî hâsılat tutarı

30-150 milyar lira arasında olanları serbest muhasebeci malî müşavirlere ve bu

rakamları aşanları yeminli malî müşavirlere olmak üzere, 3586 sayılı Kanuna

göre yetki almış meslek mensuplarına rapor düzenletmeye ve bu konuya ilişkin

usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.

Net aktif vergisi, ilki beyanname verme süresi içinde, diğerleri ise 1994 yılının Ağustos, Ekim, Aralık aylarında ve 1995 yılının Şubat ayında olmak üzere beş eşit taksitte verginin tarhına yetkili vergi dairesine ödenir. Mükelleflerin, net aktif değerleri veya gayrisafî hâsılatları üzerinden ödeyecekleri bu vergi, beyan edilen matrahları ne olursa olsun, 10 milyon liradan az olamaz."

B- Dayanılan Anayasa Kuralları

Başvuru kararında dayanılan Anayasa kuralları şunlardır:

1- "MADDE 2.- Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millî dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk Devletidir."

2- "MADDE 10.- Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.

Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.

Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar."

3- "MADDE 73.- Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir."

IV- İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Yekta Güngör ÖZDEN, Güven DİNÇER, İhsan PEKEL, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Haşim KILIÇ, Yalçın ACARGÜN, Mustafa BUMİN, Sacit ADALI, Ali HÜNER ve Lütfi F. TUNCEL'in katılmalarıyla 27.12.1994 günü yapılan ilk inceleme toplantısında; dosyadaki eksiklik giderildiğinden işin esasının incelenmesine, sınırlama sorununun esas inceleme evresinde ele alınmasına oybirliğiyle karar verilmiştir.

V- ESASIN İNCELENMESİ

İşin esasına ilişkin rapor, başvuru kararı ve ekleri, Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülen yasa kuralları ile aykırılık savına dayanak yapılan Anayasa kuralları, bunların gerekçeleri ve öteki yasama belgeleri okunup incelendikten ve Maliye Bakanı ile iki yetkilinin sözlüaçıklamaları dinlendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A- Davada Uygulanacak Kural Sorunu

3986 sayılı Yasa'nın 6. maddesinin birinci fıkrasının son tümcesinde, yıllara yaygın inşaat işlerini, maddenin son fıkrası banka ve sigorta vergisi yükümlülerini; 7. maddesi ise, Net Aktif Vergisi beyannamesinin verilmesini, verginin tarhını ve ödenmesini düzenlediğinden itiraz yoluna başvuran mahkemenin bakmakta olduğu davada uygulanacak kurallar değildir. Bu durum karşısında sözü edilen kurallara yönelik itirazın, Mahkemenin yetkisizliği nedeniyle Güven DİNÇER'in "Kurallar bir bütün olduğundan ayrılmaları gereksizdir." yolundaki karşıoyu ve oyçokluğuyla reddine karar verilmiştir.

B- Sınırlama Sorunu

Dâvacının, bilanço esasına göre defter tutması ve tam mükellefiyet esasına göre kurumlar vergisi yükümlüsü bulunması nedeniyle itiraz yoluna başvuran Mahkeme'nin bakmakta olduğu dâvada, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin kimi bölümlerine yönelik esas incelemenin, "bilanço esasına göre defter tutma mecburiyetinde bulunan ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen kurumlar vergisi yükümlüleriyle" sınırlı olarak yapılmasına karar verilmiştir.

C- İtiraz Konusu Kuralların Anlam ve Kapsamı

3986 sayılı Yasa'nın genel gerekçesinde şöyle denilmektedir:

"1980'li yılların ikinci yarısından günümüze kadar kamu finansman açıklarında sürekli bir artış eğilimi görülmüştür. Bu durum, iç finansman yapımızı bozmuş ve dış ticaret açıklarının büyüme eğilimine girmesine neden olmuştur. Yıllarca biriken sorunlar ve bozulan ekonomik dengeler, bu konuda ciddi tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır.

Kamu finansman açıklarının hızla aşağılara çekilmesi, enflasyonun düşürülmesi, dış ticaret açıklarının kapatılması, sağlıklı ekonomik büyümenin gerçekleştirilmesi, kamunun ekonomi içindeki yerinin yeniden tanımlanması ve sonuç olarak ekonominin yeniden istikrara kavuşturulması amacıyla alınması gereken tedbirlerin en önemlilerinden birisi de vergi gelirlerini artırmaktır. Bu düşünceden hareketle bir defaya mahsus olmaküzere ilave bir vergi alınması için tasarı hazırlanmıştır."

3986 sayılı Yasa'yla kimi yeni vergiler konulmakta, ek vergiler getirilmekte ve kimi yasalarda da değişiklik yapılmaktadır.

Yasa ile getirilen yeni vergiler, bir kez alınması öngörülen Ekonomik Denge Vergisi ve Net Aktif Vergisi'dir. Ek vergiler ise, Ek Gayrimenkul Vergisi ve Ek Motorlu Taşıtlar Vergisi'dir.

İtiraz yoluna başvuran Mahkeme, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin (a) bendi ile 6. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarının ve 7. maddesinin Anayasa'ya aykırı olduğunu ileri sürmektedir.

5. maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde net aktif vergisinin konusunu, bilanço esasına göre defter tutmak mecburiyetinde bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle düzenledikleri bilânçolarında yer alan net aktifleri veya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının oluşturacağı öngörülmüştür. Maddenin son fıkrasında ise "net aktif" ve "gayrisafî hâsılat" deyimleri tanımlanmıştır.

6. maddenin birinci fıkrasının ilk tümcesinde, Net Aktif

Vergisi'nin bilanço esasına bağlı yükümlülerin bilançolarının aktifinde, diğer

yükümlülerin envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların

dönem içindeki gayrisafî hâsılatlarının Net AktifVergisi'nin matrahı olduğu

belirtilmiş, ikinci tümcesinde ise "net varlık" tanımlanmıştır.

İkinci fıkrasında ise, net aktif değerleri üzerinden % 1,5, gayrisafî hâsılat

üzerinden ise serbest meslek erbabından % 2, diğer yükümlülerden % 05 oranında

Net Aktif Vergisi alınacağı; 7. maddenin ikinci fıkrasının ikinci tümcesinde

de, yükümlülerin net aktif değerleri ya da gayrisafî hâsılatları üzerinden

ödeyecekleri Net Aktif Vergisi'nin beyan edilen matrahları ne olursa olsun 10

milyon liradan az olamayacağı öngörülmektedir.

D- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu

Sınırlama kararı gereğince, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin Net Aktif Vergisi'nin konusunu, matrahını ve oranını belirleyen bölümleri ile "net aktif"i ve "gayrisafî hâsılat"ı tanımlayan bölümünün Anayasa'ya aykırılık sorunu incelenecektir. Kuralların bütünlüğü nedeniyle de konu birlikte değerlendirilmiştir.

1- Anayasa'nın 73. Maddesi Yönünden İnceleme

Başvuruda, Yasa'nın itiraz konusu kurallarının, Anayasa'nın 73. maddesindeki "malî güce göre vergilendirme" ilkesine aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

Anayasa'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinin birinci fıkrasında, "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere malî gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür" denilerek verginin "genel olması", "malî güce göre ve kamu giderlerini karşılamak üzere" alınması amaçlanmıştır.

Vergide genellik ilkesi, ayrım gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet ya da harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar. Malî güce göre vergilendirme ise, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirler. "Malî güç", Anayasa'da tanımlanmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmaktadır. Kamu maliyesi yönünden gelir, servet ve harcamalar malî gücün göstergesidir. Verginin malî güce göre alınması, aynı zamanda eşitlik ilkesinin vergilendirmede uygulama aracıdır.

73. maddenin ikinci fıkrasında ise vergi yükünün adaletli ve dengeli bir biçimde dağılımı öngörülmüştür. Vergilendirilecek alanların seçimi ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için yükümlülerin kişisel durumlarının yasalarda gözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının ücretlere göre farklı vergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı (müterakki) vergilendirme, çeşitli ayrıklık (istisna) ve bağışıklık (muafiyet) uygulamaları, vergi yükünün adalete uygun dağılımı ile malî güce göre vergilendirmenin araçlarıdır.

3986 sayılı Yasa'nın 5. 6. ve 7. maddelerinin yukarıda açıklanan içerikleri gözetildiğinde Anayasa'nın 73. maddesine aykırılığı sorununun net aktif ve gayrisafî hâsılat ve ödenecek asgarî vergi yönlerinden ayrı ayrı incelenmesi gerekir.

a- Net Aktif Esası

Servet vergisi uygulamalarında, mâmelek ve sermaye esas alınarak vergilendirme yapılmaktadır. Ekonomik ve hukuksal anlamda bu kavramlar birbirleri ile yakından ilgili, fakat farklı anlamdadırlar. Genelde servet, ekonomik; mâmelek ise, hukuksal bir anlam taşır. Mâmelek, kişiye bağlı varlıkların, sermaye ise, belirli bir işletmeye girişimci tarafından konulan aktiflerin toplamıdır.

Servet vergilerinin Anayasa'nın 73. maddesine göre değerlendirilmesi, gerçek servetin doğru olarak saptanabilmesi olanağıyla yakından ilgilidir.

Ekonomik anlamda servetin saptanmasında kimi verilerin, servetin göstergesi olarak kabulü zorunludur. Anayasa'nın 73. maddesi yönünden gerekli olan, getirilen yasal ölçünün malî gücü yansıtması, dengeli ve adaletli olmasıdır.

Yasa'nın 6. maddesinde varlıkların net değerinin, Vergi Usul Yasası'na göre değerlendirilmiş varlıkların değerinden, yalnızca aynı Yasa'ya göre ayrılmış amortisman ve karşılıkların indirilerek hesaplanması öngörülmüştür.

Yasa'da, Net Aktif Vergisi'nin konusunu ve matrahını oluşturan

varlıkların net değerinin saptanmasında Vergi Usul Yasası'na göre belirlenen

amortisman ve karşılıkların indirilmesi esasının getirilmesi, yükümlülerin Net

Aktif Vergisi'ne esas olan varlıklarının vergi sistemi içinde tutarlı bir

biçimde değerlendirildiklerini göstermektedir. Öte yandan,borçların düşülmeden

aktif değerlerin saptanması da servet vergilerinin yapısından kaynaklanan bir

zorunluluktur. Bir tür servet vergisi olan emlak ve taşıt vergilerinde de

benzeri uygulama görülmektedir. Böyle bir değerlendirme anlayışı içinde bilânço

esasına tâbi olan mükelleflerin bilânçolarının aktifinde yer alan varlıkların

net değerinin Yasa'daki biçimde verginin konu ve matrahını oluşturması

Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin, malî güce göre dengeli ve

âdaletli olma ölçütlerine aykırı görülmemiştir.

Verginin konusu, matrahı kadar oranı da alınacak vergi yükünün, vergilendirmenin âdaletli, dengeli ve malî güce göre olması ilkesini doğrudan etkilemektedir. Yasa'da yükümlülerin malî gücünün saptanmasında en az sakınca taşıyan bir yöntemle verginin konusunun net aktif olarak benimsenmesi, net aktifin tanımı ve saptanan vergi oranları verginin, âdaletli, dengeli ve malî güce göre alındığını göstermektedir.

Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin, Net Aktif Vergisi'nin konusu ve vergi matrahına ilişkin kuralları Anayasa'nın 73. maddesine aykırı olmadığından iptal isteminin reddi gerekir.

Yekta Güngör ÖZDEN, Selçuk TÜZÜN, Ahmet N. SEZER, Yalçın ACARGÜN ile Mustafa BUMİN bu görüşe katılmamışlardır.

b- Gayrisafî Hâsılat Esası

İtiraz konusu 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinin "Kurumlar vergisi mükellefleri için net aktif vergisinin konusunu 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafî hâsılatlarının teşkil etmesine ilişkin bölümü" ile son fıkrasının son tümcesi ve 6. maddesinin birinci fıkrasının, "Kurumlar vergisi mükellefi olup da bilanço esasına tabi mükelleflerin vergi matrahında gayrisafî hâsılatın esas alınmasına ilişkin bölümü" Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, Esas 1994/85, Karar 1995/32 sayılı kararıyla iptal edilmişlerdir.

2- Anayasa'nın 10. Maddesi Yönünden İnceleme

İtiraz başvurusunda Net Aktif Vergisi'nin Yasa'nın 6. maddesine göre mükellefler için değişik oranlarda alındığı belirtilerek bunun Anayasa'nın 10. maddesine aykırı olduğu savı ileri sürülmüştür.

"Kanun önünde eşitlik" başlıklı, Anayasa'nın 10. maddesinde; "Herkes dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir" denilmektedir.

Anayasa'nın, bu ilkesi ile aynı hukuksal durumda olan kişilerin aynı kurallara bağlı tutulacağı, değişik hukuksal durumda olanların ise değişik kurallara bağlı tutulmasının bir aykırılık oluşturmayacağı kabul edilmiştir.

Anayasa Mahkemesi'nin kararlarında vurgulandığı gibi yasa önünde

eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmez.

Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî

inanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle eşitsizliğe yol

açılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu mutlak yasak, birbirinin aynı

durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi ve

toplumların yaratılmasını engellemektedir. Kimi yurttaşların haklı bir nedene

dayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlik ilkesine aykırılık

oluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar

için değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılabilir. Özelliklere,

ayrılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil,

geçerli kılar. Aynı durumda olanlar için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur.

Anayasa'nın amaçladığı eşitlik, eylemli değil hukuksal eşitliktir. Aynı

hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa

Anayasa'nınöngördüğü eşitlik çiğnenmiş olmaz. Başka bir anlatımla, kişisel

nitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında, yasalara konulan kurallarla

değişik uygulamalar yapılamaz. Durumlardaki değişikliğin doğurduğu

zorunluluklar, kamu yararı ya da başka haklı nedenlere dayanılarak yasalarla

farklı uygulamalar getirilmesi, Anayasa'nın eşitlik ilkesinin çiğnendiğini

göstermez.

Üretim ve dağıtım alanında etkinlik gösteren işletmelerle bankalar, sigorta şirketleri ve özel finans kurumlarının ekonomik, malî ve hukukî yapılarındaki farklılık nedeniyle bunların farklı oranlarda vergilendirilmeleri Anayasa'nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmamaktadır. Bu gerekçeler serbest meslek mensupları ile yukarıda sayılan alanlarda faaliyet gösteren yükümlülerarasındaki vergi oranlarının farklılığı için de geçerlidir.

Dava konusu kurallar, Net Aktif Vergisi'nin, konusunu, matrahını ve oranını yasakoyucunun vergilendirme amacına yönelik nesnel (objektif), genel ve vergilendirilen ekonomik etkinlik alanları ve yükümlüler yönünden hiçbir ayrıcalık taşımayan kurallardır.

Bu nedenlerle kuralların Anayasa'nın 10. maddesine aykırı bir yönü bulunmamaktadır.

Ahmet N. SEZER bu görüşe katılmamıştır.

3- Anayasa'nın 2. Maddesi Yönünden İnceleme

Başvuruda, itiraz konusu kuralların Yasa'nın hukuk ve ekonomide istikrarsızlık ve belirsizlik getirdiği, hukuk güvenliğine aykırı olduğu ve geçmişe yönelik bir uygulamayı içerdiği belirtilerek, 3986 sayılı Yasa'nın, Anayasa'nın 2. maddesindeki hukuk devleti ilkesine aykırı düştüğü ileri sürülmektedir.

Hukuk devleti, bütün işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına

uygunluğunu başlıca geçerlik koşulu sayan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni

kurmayı amaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına

egemen kılan, Anayasa'ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına

saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa ve hukuk

kurallarına bağlılığa özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasaların

üstünde yasakoyucunun da uymak zorunda olduğu temel hukuk ilkeleri ile

Anayasa'nın bulunduğu bilinci olan devlettir. Devletin tüm işlem ve

eylemlerinin hukuk kurallarına uygun olması anlayışı, kazanılmış haklara saygı

duyulmasını da içermektedir. Ancak kazanılmış bir haktan sözedilebilmesiiçin bu

hakkın yeni yasadan önce yürürlükte olan kurallara göre tüm sonuçlarıyla

eylemli biçimde elde edilmiş olması gerekir.

Vergi hukukunda, yasa kurallarının geriye yürümesinin sözkonusu olup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımı yapılmalıdır. Vergi Usul Yasası'nın 19. maddesine göre vergi alacağı, yasaların vergiye bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuksal durumun oluşması ile doğar.

Net Aktif Vergisi uygulanmasında, Yasa'nın geriye yürütülmesinin sözkonusu olup olmadığının anlaşılması için 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddeleri ile belirlenen verginin konu ve matrahının açıklanması yerinde olacaktır.

3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre yükümlülerin Net Aktif Vergisi, 1993 yılı sonu itibariyle düzenlenen bilânçoların aktifinde ya da envanter ve amortismanlarında yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatları üzerinden alınacaktır.

Net Aktif Vergisi, ülkenin ekonomik koşullarının zorunlu kıldığı ivedi finansman için konulmuş yeni bir vergidir. Vergi matrahının 1993 yılına ilişkin kimi malî veriler üzerinden saptanması, vergiyi doğuran olay veya hukuksal durumun 1993 yılında gerçekleştiği anlamına gelmez. Başka bir anlatımla, hukuksal anlamda geçmişe dönük bir vergilendirme sözkonusu değildir.

Öte yandan, itiraz yoluna başvuran Mahkeme, Net Aktif Vergisi'nin hukuk güvenliğine ve hukuksal istikrar düşüncesine aykırı olduğunu ileri sürmektedir.

Anayasa'da bir kez vergi alınmasını önleyen bir kural olmadığı gibi bilânçolarındaki aktiflerinin net değerleri esas alınarak saptanan Net Aktif Vergisi'nin olağanüstülüğü ya da hukuk güvenliğini bozacak herhangi bir yönü bulunmamaktadır.

Net Aktif Vergisinin de, öbür vergilerde olduğu gibi, verginin konusu, matrahı, oranı, kendi özel yasalarında; tarh, tahakkuk ve tahsil yöntemleri ise tüm vergiler için geçerli olan Vergi Usul Yasası'nda ve Amme Alacaklarının Tahsili Hakkındaki Yasa'da; Net Aktif Vergisi uyuşmazlıklarının çözümü ise, vergi uyuşmazlıklarının çözümünü kurala bağlayan genel yasalarda düzenlenmiştir. Bu nedenle, olağanüstü nitelik taşımayan itiraz konusu kuralların hukuk devleti ilkesine aykırı bir yanı bulunmamaktadır.

Ancak, Yasa'nın dâva konusu 5. ve 6. maddelerinin net aktif vergisinin matrahının belirlenmesinde gayrisafî hâsılatı esas alan kuralları, Anayasa'nın 73. maddesine aykırılığı sonucu olarak Türkiye Cumhuriyeti'ni bir hukuk devleti olarak da niteleyen 2. maddesine de aykırılığı nedeniyle, Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, 1994/85 Esas ve 1995/32 Karar sayılı kararı ile iptal edilmiş olduğundan bu konuda yeniden karar verilmesine gerek görülmemiştir.

KARŞIOY

GEREKÇESİ

Esas Sayısı : 1994/91

Karar Sayısı : 1995/34

Zamandan ve yerden yararlanmak amacıyla, Anayasa Mahkemesi'nin 13.7.1995 günlü, Esas 1994/85, Karar 1995/32 sayılı kararında kullandığım karşıoyumun gerekçesini (28.9.1996 günlü, 22771 sayılı Resmî Gazete'nin 61. sayfasında yayımlanan) şimdiki karar için yinelediğimi belirtmekle yetiniyorum.

Başkan

Yekta Güngör

ÖZDEN

Başkanvekili

Güven DİNÇER

Üye

İhsan PEKEL

Üye

Selçuk TÜZÜN

Üye

Ahmet N. SEZER

Üye

Haşim KILIÇ

Üye

Yalçın ACARGÜN

Üye

Mustafa BUMİN

Üye

Sacit ADALI

Üye

Ali HÜNER

Üye

Lütfi F.

TUNCEL

KARŞIOY

YAZISI

Esas Sayısı : 1994/91

Karar Sayısı : 1995/34

4.5.1994 günlü, 3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasının Anayasa'ya aykırı olmadığı ve itirazın reddi yolundaki çoğunluk görüşüne aşağıda açıklanan nedenlerle katılmıyoruz.

3986 sayılı Yasa'nın itiraza konu 5. maddesinin sınırlama kararı

uyarınca incelenen birinci fıkrasının (a) bendine göre, bilanço esasına göre

defter tutmak zorunda olan ve tam mükellefiyet esasına göre vergilendirilen

kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 takvim yılı sonunda bilançolarında

gösterdikleri ve işletmelerinde sahip oldukları net aktifleri veya bunların

1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafi hasılatları Net Aktif Vergisi'nin

konusunu teşkil etmektedir.Aynı maddenin son fıkrasının birinci ve ikinci

tümcelerinde de, net aktif vergisinin tanımı yapılmıştır. Bu tanıma göre, 213 sayılı

Vergi Usul Yasası'nın 175. ve mükerrer 257. maddeleri uyarınca tespit edilen

muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve malî tabloların

çıkartılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak düzenlenmiş bilançonun

aktifinde yer alan işletme varlıkları net aktif vergisini teşkil eder.

Net aktifin hesaplanmasında göz önüne alınacak muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara dair "Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği" 26.12.1992 günlü, 21447 sayılı mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanmıştır. 1993 yılında uygulanması mükelleflerin isteğine bağlı kılınan tebliğe göre, aktif hesaplarına ilişkin ayrılmış amortismanlar, karşılıklar, reeskontlar, tükenme payları gibi negatif unsurlar, ilişkin oldukları aktif hesabın altında yer alacak ve dolayısıyla bilançoların aktifi net aktif değerleri verecektir.

Net aktifin hesaplanmasına ilişkin bu öz açıklamadan sonra Anayasa'ya aykırılık sorununun incelenmesi gerekmektedir. Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesine göre, herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre vergi vermekle yükümlüdür. Vergi yükününadaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.

Anayasa'nın 73. maddesinde sözü geçen "Vergide Genellik

İlkesi", toplumda yaşayan ve malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsü

olmasını gerektirir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesi de,

kişilerin ekonomik ve kişisel durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleri

olup, bu ilkeye göre, malî gücü daha yüksek olan, malî gücü az olana oranla daha

fazla vergi ödemelidir. Ayrıca, vergide eşitlik ilkesi de yükümlülerin vergi

ödeme güçlerinin dikkate alınarak vergilendirmenin yapılmasını gerektirir. Bu

nedenlerle, sosyal ve ekonomik durumları aynı olan kişilerin farklı yöntem ve

boyutta vergilendirilmeleri veya sosyal ve ekonomik durumları farklı olan

kişilerin aynı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri durumunda, eşitlik

ilkesine aykırı görünen düzenlemenin haklı nedene dayanıp dayanmadığının

denetimi Anayasa Mahkemesi'nce yapılacaktır.

3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerine göre net aktif vergisinin matrahı iki ayrı gösterge üzerinden hesaplanabilecek ve yükümlü bunlardan fazla olan üzerinden vergi ödeyecektir. Bu iki göstergelerden birisi "net aktif", diğeri de "gayrisafi hasılat" esasıdır.

Net aktif vergisinin konusu, bilançonun aktifi olarak belirlenmiş olup, pasifteki borçlar dikkate alınmamaktadır. Oysa işletmenin sahip olduğu varlıkları gösteren değer "öz sermaye"dir. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Yasası'nın 152. maddesinde "aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu vergisini (öz sermaye) teşkil eder." denilerek bu kavrama açıklık getirilmiştir.

Yukarıda değinildiği gibi, bir verginin adaletli olabilmesi için yükümlülerin vergi ödeme güçlerinin (malî güçlerinin) dikkate alınması gerekir. Malî gücü daha fazla olan yükümlü, malî gücü az olandan yüksek vergi ödemelidir.

Yasa'nın 5. maddesine göre, aktifte yer alan varlıkların kaynağı dikkate alınmayacağından, aktif tutarları eşit olan ancak birinin varlıklarının kaynağı "öz sermaye", diğerinin varlıklarının kaynağı da "borçlanma" olan iki yükümlünün net aktif üzerinden hesaplanacak vergi tutarı aynı olacaktır. Oysa iki yükümlünün ekonomik durumları farklı olduğundan vergi ödeme güçleri de farklıdır.

Gayrisafi hasılat esasına göre vergilendirmede de durum yukarıdaki

gibidir. Gayrisafi hasılatları eşit olan, ancak kâr oranları farklı olan iki

yükümlünün ekonomik gücünün aynı olduğu söylenemez. Gayrisafi hasılatları aynı

olmakla birlikte kâr oranı yüksek olan yükümlü, kâr oranı düşük olana göre daha

fazla ekonomik güce sahiptir. Ayrıca, çok düşük aktif varlıklara sahip olmakla

birlikte, satılan mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle,

yüksek gayrisafi hasılat elde edebilen işletmeler olabileceği gibi, bunun tersi

de olanaklıdır. Net aktif ve gayrisafi hasılat kavramlarının içeriği nedeniyle

hemnet aktifleri, hem de gayrisafi hasılatları eşit olan yükümlünün de aynı

ödeme gücüne sahip olduğunu söylemek mümkün değildir.

Açıklanan nedenlerle, net aktif vergisi, net aktifleri ve yıl sonu

gayrisafi hasılatları aynı da olsa yukarıda belirtilen gerekçelerle malî gücü

farklı olabilen kişilerin aynı vergiyi ödemeleri sonucunu doğuracağından

Anayasa'nın vergide adalet ve eşitlik ilkesini koyan ve "herkesin malî

gücüne göre vergi ödemesini" emreden hükmüne aykırıdır. Bu ilkeye

uyulmaması sonucu "Vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" da

sağlanamamış olacağından, 3986 sayılı Yasa'nın sınırlama kararı uyarınca

incelenen 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile aynı maddenin son

fıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinin ve 6. maddesinin birinci fıkrasının

Anayasa'nın 73. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarına, Sosyal Devlet

ilkesini zedelemesi nedeniyle de Anayasa'nın 2. maddesine aykırı bulunduğundan

iptali gerekeceği görüşüyle bu bölüme ilişkin istemin reddi yolundaki çokluk

görüşüne karşıyız.

Başkan

Yekta Güngör ÖZDEN

KARŞIOY

YAZISI

Esas Sayısı : 1994/91

Karar Sayısı : 1995/34

3986 sayılı Yasa'nın 5. maddesinin birinci fıkrasına göre, Net

Aktif Vergisi'nin konusunu, gelir veya kurumlar vergisi yükümlüleri ile serbest

meslek erbabının 1993 yılı hesap dönemi bilançolarında yer alan net aktifleri,

envanter ve amortisman kayıtlarında yer alan varlıkları veya gayrisafî

hâsılatları oluşturmaktadır. Maddenin üçüncü fıkrasında da "net

aktif" ve "gayrisafî hâsılat"kavramlarının tanımı yapılmıştır.

Buna göre, "net aktif", Vergi Usul Kanunu'nun 175. ve mükerrer 257.

maddeleri uyarınca tespit edilen muhasebe standartlarına, tek düzen hesap

planına ve malî tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esaslara uygun olarak

düzenlenmiş bilançonun aktifinde yer alan işletme varlıklarıdır.

"Gayrisafî hâsılat" ise, Vergi Usul Kanunu'na uygun olarak düzenlenmiş

gelir tablosunda yer alan, satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan ya

da tahakkuk ettirilen toplam değerlerdir.

Yasa'nın 6. maddesinde Net Aktif Vergisi'nin matrahı ve oranı düzenlenmektedir. Maddede, matrahın yükümlülerin bilançoların aktifinde veya envanterlerinde yer alan varlıkların net değeri veya bunların dönem içindeki gayrisafî hâsılatları tutarı üzerindenhesaplanması öngörülmekte; varlıkların net değerinin Vergi Usul Kanunu'na göre değerlenmiş varlıkların değerinden yalnız amortisman ve karşılıklarının indirilmesi sonucu bulunan değer olduğu; gayrisafî hâsılatın ise, toplam satış tutarlarından, yalnızca satış indirimleri düşülerek hesaplanacağı belirtilmektedir.

Yasa'nın 5. ve 6. maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, net aktif yönünden, bilançonun aktifinde yer alan varlıkların kaynağı dikkate alınmamaktadır. Bilanço aktifinde yer alan varlıkların kaynağının özsermaye veya borç olmasının matrahın saptanmasına etkisi bulunmamaktadır. Gayrisafî hâsılat yönünden ise, matrah satış tutarlarına göre belirlenmekte, giderler indirilmemektedir.

Anayasa'nın "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinde "Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi vermekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır." denilmektedir. Maddenin birinci fıkrasında "vergide genellik" ve "malî güce göre vergilendirme" ilkelerine yer verilmiştir. Vergide genellik ilkesi, malî gücü olan herkesin vergi yükümlüsü olmasını gerektirir. Herkes, gelir, servet veya harcamaları üzerinden vergi verecektir. Malî güce göre vergilendirme ise, kişilerin ekonomik ve özel durumları gözönüne alınarak vergilendirilmeleridir. Bu ilke, malî gücü fazla olanın, malî gücü az olana oranla daha çok vergi ödemesi gereğini içerir.

Anayasa'da malî gücün tanımı bulunmamakla birlikte, kamu maliyesinde malî güç göstergelerinin gelir, servet ve harcamalar olduğu kabul edilmektedir.

Vergide eşitlik ilkesi, vergilendirmenin yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınarak yapılmasını öngörür. Başka bir anlatımla, kişilerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarını ifade eder. "Herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi" ilkesi vergide adalet ve eşitlik ilkelerini de içerir. "Malî güce göre vergilendirme" ilkesine aykırı davranıldığı durumlarda vergide genellik ve eşitlik ilkelerine aykırılıkta ortaya çıkmakta ve "hukuk devleti" kavramı yönünden yasa önünde eşitlik ilkesi ile vergilendirmede genellik ilkesi çakışmaktadır.

Net Aktif Vergisi'nin konusu, yükümlülerin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri olarak belirlenmiştir. Bilançoların pasiflerindeki borçlar dikkate alınmamaktadır. Oysa, işletmenin sahip olduğu varlıkları gösteren değer "öz sermaye" kavramıdır. Vergi Usul Kanunu'nun 192. maddesinde "Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermaye) teşkil eder" denilerek bu kavram açıklanmıştır.

Vergi yükünün, adaletli ve dengeli dağıtılması ve herkesin malî gücüne göre olması zorunludur. Malî gücü fazla olan yükümlü, malî gücü az olandan daha çok vergi ödemelidir. Tersi durumda, sosyal ve ekonomik durumları farklı olan kişilerin aynı biçimde vergilendirilmeleri, eşitlik ilkesini zedeleyecektir.

Net aktifleri ve/veya gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerin malî güçlerinin de eşit olduğu savında bulunulamaz.

Aktifte yer alan varlıkların kaynağı Yasa'da dikkate alınmamaktadır. Böylece, net aktif tutarları eşit olan, ancak varlıklarının kaynağı özsermaye olan yükümlülerle varlıklarının kaynağı borçlanma olan yükümlülerin net aktif üzerinden hesaplanan vergi tutarları aynı olmaktadır. Oysa, bu yükümlülerin ekonomik durumları farklı olduğundan, malî güçleri de farklıdır.

Konu, gayrisafî hâsılat yönünden incelendiğinde de aynı durum gözlenmektedir. Gayrisafî hâsılatları eşit, ancak kâr oranları farklı olan yükümlülerin malî güçlerinin aynı olduğunu söylemek olanağı yoktur. Kâr oranı yüksek olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce, dolayısıyla vergi ödeme gücüne sahiptir. Bu nedenle yükümlülerin gayrisafî hâsılat tutarının, malî güç göstergesi olarak alınması doğru değildir.

Yasa'nın 6. maddesinin ikinci fıkrası gereğince matrahları net

aktif veya gayrisafî hasılat üzerinden hesaplanan tutarlardan yüksek olanın Net

Aktif Vergisi tarhına esas alınması da yükümlülerin malî güçlerini saptamaya

yetmemektedir. Çünkü, net aktif vegayrisafî hâsılatın birinin diğeri yerine

konulması olanağı bulunmamaktadır. Yasa'nın gerekçesinde böyle bir uygulamaya

başvurulmasının nedeni, işletmenin niteliğinden doğabilecek adaletsizliğin

giderilmesi olarak açıklanmıştır. Gerçekten, aktif varlığı çokaz oluşuna karşın

sattığı mal ve hizmetin dönüşüm hızının yüksek olması nedeniyle, yüksek

gayrisafî hâsılat edebilen yükümlüler olabileceği gibi, bunun tersi de

olanaklıdır. Ancak, net aktif ve gayrisafî hâsılat kavramlarının içeriğinden

dolayı, hem netaktifleri hem de gayrisafî hâsılatları eşit olan yükümlülerin

malî güçlerinin de eşit olduğu kabul edilemez.

İtiraz konusu Yasa kuralları ile net aktif ve gayrisafî hâsılat, yükümlülerin malî güçlerinin göstergeleri sayılarak net aktif ve/veya gayrisafî hâsılatları fazla olan yükümlülerin diğerlerine göre daha fazla malî güce sahip olacakları varsayılmaktadır.

Oysa, malî güç, eylemli olarak edinilmiş durumlara göre saptanır; henüz eylemli olarak elde edilmemiş, ileride gerçekleşeceği varsayım olarak kabul edilen durumlar bu değerlendirmeye etkili olamaz.

Net Aktif Vergisi, malî gücü aynı olmayan yükümlülerin aynı yöntem ve boyutta vergilendirilmeleri sonucunu doğurduğundan "herkesin malî gücüne göre vergi ödemesi" öngörülen Anayasa'nın 73. maddesine aykırıdır. Bu ilkeye uyulmaması ile "vergi yükünün adil ve dengeli dağılımı" da sağlanamamış olmaktadır.

Bu nedenlerle, 3986 sayılı Yasa'nın 5. ve 6. maddelerinin sınırlı olarak incelenen kuralları, Anayasa'nın 73., 10. ve 2. maddelerine aykırıdır.

İtiraz konusu kuralların gayrisafî hâsılat yönünden de iptalleri gerekirdi.

Üye

Selçuk TÜZÜN

Üye

Yalçın ACARGÜN

Üye

Mustafa BUMİN

Üye

Ahmet

N. SEZER