AYM Norm Denetimi E.2004/31 K.2007/11

Mahkemesi

İTİRAZIN KONUSU

4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinin “… gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) … hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur” bölümünün, Anayasa'nın 38. maddesine aykırılığı savıyla iptali istemidir.

I- OLAY

İhtara rağmen, 2001 yılına ait defterlerini incelenmek üzere vergi dairesine ibraz etmeyen sanık hakkında 213 sayılı Yasa'nın 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendi uyarınca cezalandırılması için açılan kamu davasında, itiraz konusu kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme iptali için başvurmuştur.

III- YASA METİNLERİ

A- İtiraz Konusu Yasa Kuralı

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359. maddesinin itiraz konusu hükmü de kapsayan (a) bendi şöyledir.

“a) Vergi Kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar (Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.)

Hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.

Hükmolunan hapis cezasının para cezasına çevrilmesinde, hapis cezasının her bir günü için, sanayi sektöründe çalışan onaltı yaşından büyük işçiler için (…) yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının yarısı esas alınır ve hükmolunan bu para cezası ertelenemez.”

B- Dayanılan Anayasa Kuralı

Başvuru kararında Anayasa'nın 38. maddesine dayanılmıştır.

IV- İLK İNCELEME

Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü'nün 8. maddesi uyarınca Mustafa BUMİN, Haşim KILIÇ, Sacit ADALI, Ali HÜNER, Fulya KANTARCIOĞLU, Ertuğrul ERSOY, Tülay TUĞCU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN, Fazıl SAĞLAM ve A.Necmi ÖZLER'in katılımlarıyla 5.5.2004 günü yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar verilmiştir.

V- ESASIN İNCELENMESİ

Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu yasa kuralı dayanılan Anayasa kuralı ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A- Sınırlama Sorunu

Vergi mükellefi olan sanığın, 2001 yılı defterlerini incelenmek üzere vergi dairesine ibraz etmemesi edeniyle 213 sayılı Yasa'nın 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendi uyarınca cezalandırılması için kamu davası açılmıştır.

Başvuran mahkeme, 359. maddenin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinde yer alan vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri gizlemek eyleminin suç olarak kabul edilmesini Anayasa'ya aykırı bularak iptali için başvurmuştur.

Dava konusu olay 2001 yılına ait defterleri incelenmek üzere istenmesine rağmen ibraz etmemek suretiyle gizlemektir. Bu nedenle 4.1.1961 günlü, 213 sayılı “Vergi Usul Kanunu”nun 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinin “… gizleyenler (Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme demektir.) …hakkında altı aydan üç yıla kadar hapis cezası hükmolunur.” bölümüne ilişkin incelemenin “defterler” yönünden sınırlı olarak yapılması gerekmiştir.

B- Kuralın Anlam Ve Kapsamı

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Kaçakçılık Suçları ve Cezaları Başlıklı 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendinde, Vergi Kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan, defter, kayıt ve belgeleri, “tahrif etmek”, “gizlemek”, “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek” ve “bu belgeleri kullanmak” eylemleri suç olarak kabul edilmiştir. İtiraza konu olan suç ise istenmesine rağmen Vergi Kanunları uyarınca tutulması gereken defteri ibraz etmemek suretiyle “gizleme” eylemidir. Suçun konusu, maddede belirtilen nitelikteki defter kayıt ve belgelerdir. Suçun oluşumu için gizleme eyleminin herhangi bir zarara yol açması koşulu aranmamıştır.

C- Anayasa'ya Aykırılık Sorunu

Başvuru kararında, Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinin (a) bendinin 2 numaralı alt bendi uyarınca mükellefin, defter ve belgelerini vergi denetimi sırasında ibraz etmemesi nedeniyle oluşan eyleminin suç kabul edilmesinin, Anayasa'nın 38. maddesine aykırı olduğu gibi, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin altıncı maddesine de uygun bir düzenleme olmadığı ileri sürülmüştür.

İtiraz konusu kural, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gereğince tutulması gereken defter, kayıt ve bu kayıtlarla ilgili belgelerin takibinin sağlanması, vergiyi doğuran muamelelerin gerçek mahiyetinin tespitini kolaylaştırmak amacıyla tutulması zorunlu olan bu belgelerin belli bir süre saklanması ve istenildiğinde de ibraz edilmesi yükümlülüğünü getirmiştir.

Devletin üslendiği kamu hizmetlerinin finansman kaynaklarından biri olan verginin, etkinliğini, vergi kaynaklarının en az kayıpla değerlendirilmesini sağlamak için alınan diğer önlemlerin yanında vergi kanunlarına aykırı davranışlar suç sayılmış ve bu suçlar için ceza öngörülmüştür.

Ceza siyasetinin konusu, hangi eylemlerin suç olacağını ve suç olarak kabul edilen eylemlere ne tür ve miktarda ceza verileceğini belirlemektir. Vergi suç ve cezalarında amaç, vergi yasalarının iyi biçimde uygulanarak vergi borçlarının tespiti, zamanında ve eksiksiz ödenmesinin sağlanması, böylece devletin gelir kaynaklarının güvence altına alınmasıdır. Bu durumda defter tutma, saklama ve ibraz etme ödevlerine uyulmamasının suç kabul edilmesi, vergi borcunun tespiti ve sonuçta ödenmesini sağlayarak vergi kaybını önlemek, kamu hizmetlerinin finansmanı için gerekli fonların toplanması suretiyle kamu yararını sağlamak içindir.

Anayasa'nın 38. maddesinin beşinci fıkrasında, “Hiç kimse kendisini ve kanununda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz” hükmüne yer verilmiştir. İnsan hakları arasında yer alan, manevi işkenceyi meneden, insan haysiyetinin ve kişi dokunulmazlığının teminatı olan bu düzenlemeye, ceza yasalarında sanığın “susma hakkı” olarak yer verilmiştir. Bu hak, suçlanmayla başlayan bir haktır. Kovuşturma ve soruşturmanın her aşaması için geçerlidir.

Kamu hizmetlerinin finansmanına, vergiler aracılığıyla katılmak

bireylere yüklenen Anayasal bir ödevdir. Yasalar ile yükümlülerin ve onlarla

hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili kayıtlarının

denetlenmesi amacıyla kimi defter, kayıt ve belgeleri tutmak, saklamak ve

istenildiğinde yetkililere ibraz etmek zorunluluğuna uyulmamasının suç olarak

kabul edilmesi ile suçla itham edilme birbirinden farklı durumlardır. Vergi ile

ilgili defter tutma, saklama ve ibraz etme zorunluluğu yasalarla yükümlülere

verilen bir görevdir. Bu görevler yerine getirilmediği takdirde suç

oluşmaktadır. İtiraz konusu kural ile herkesin geliri oranında vergiye

katılımının sağlanması ve ödenmesi gereken vergi miktarının tespiti için, Vergi

Yasası'nda öngörülen defterlerin tutulmasının ve bu defterlerin istendiğinde

ibraz edilmesinin zorunlu kılınması,mükellefin Anayasa'nın 38. maddesinin

beşinci fıkrasında öngörülen, kendisini suçlama ve bu yolda delil göstermeye

zorlanma olarak nitelendirilemez.

Açıklanan nedenlerle itiraz konusu kural Anayasa'nın 38. maddesine aykırı değildir.

İtirazın reddi gerekir.

Osman Alifeyyaz Paksüt bu görüşe katılmamıştır.

KILIÇ

Üye

Sacit

ADALI

Üye

Fulya

KANTARCIOĞLU

Üye

Ahmet

AKYALÇIN

Üye

Mehmet

ERTEN

Üye

Mustafa

YILDIRIM

Üye

A. Necmi ÖZLER

Üye

Serdar

ÖZGÜLDÜR

Üye

Şevket

APALAK

KARŞIOY

YAZISI

İptali istenen kural, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359.

maddesinin (a) bendinin (2) numaralı alt bendinin “… gizleyenler (Varlığı noter

tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında

vergi incelemesine yetkili kimselere defter veya belgelerin ibraz edilmemesi

gizleme demektir)” bölümüdür. Bu bölümü de içeren maddenin tümüne bakıldığında,

kamunun olası bir vergi kaybını önleme düşüncesinden hareketle, kanuna göre

tutulması zorunlu olan defter ve kayıtlarda kasıtlı davranışlarla tahrifat,

değişiklik, hile yapılması; sahte veya yanıltıcı belgeler düzenlenmesi veya bu

defter ve kayıtların yok edilmesi eylemlerinin hürriyeti bağlayıcı ceza

yaptırımlarına bağlandığı görülmektedir.

Defterlerin ibraz edilmemesi suçunun meydana gelmesi için

gerçekten bir vergi kaybının doğması gerekmemektedir. Bu niteliğiyle 359.

maddenin iptali istenen kuralıyla düzenlenen suç, tehlike suçu niteliğindedir.

Nitekim, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Resen Vergi Tarhı'nı düzenleyen 30.

maddesinin birinci fıkrasında “Resen vergi tarhı, vergi matrahının

tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak

tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir

edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi

inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh

olunmasıdır” denilmiş; anılan maddenin ikinci fıkrasının 3. bendinde de “Bu

kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış

veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara

herhangi bir sebeple ibraz edilmezse” resen vergi tarh edileceği

belirtilmek suretiyle, defter veya belgelerin ibraz edilmemesi halinde kamunun

zarara uğramaması için alınacak önlemler belirlenmiştir. Öte yandan, vergi

kaybı varsa, 359. maddede yazılı cezaların uygulanması, 213 sayılı Vergi Usul

Kanunu'nun 344. maddesinde yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına

engel teşkil etmeyecektir.

Açıkça görüldüğü üzere, defter ve belgeleri ibraz etmeyen

mükellefi hapisle cezalandıran kuralın amacı, idari bir işlem olan vergi

incelemelerinin sürat ve etkinliğini sağlamak, bu yolla olası vergi kaçak ve

kayıplarını önlemeye çalışmaktır. Bu amacın kamu yararına yönelik olduğu ve bu

amacı gerçekleştirmek için yasa koyucunun ceza siyasetinin gereği olarak uygun

gördüğü hürriyeti bağlayıcı yaptırımları getirebileceği söylenebilirse de, bir

hukuk devletinde yasa koyucunun takdir yetkisinin mutlak olmadığı ve Anayasa

ile hukukun genel ilkelerini gözetme mecburiyetinde bulunduğu yadsınamaz. Bu

nedenle, iptali istenen kural, ölçülülük ve eşitlik ilkeleri açısından da

incelenmeli ve Anayasa'nın 2. ve 10. maddelerine uygunluk açısından da

değerlendirilmelidir.

Bu acıdan bakıldığında, şu saptamaları yapabiliriz:

Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi eylemi, Vergi Usul

Kanunu'nun 359. maddesinde belirtilen ve suçu oluşturan diğer eylemlerden

farklıdır. Anılan maddede sayılan diğer tüm hallerde (defter ve belgelerin yok

edilmesi dahil) suç, icrai davranışlarla gerçekleştirilmektedir. Bu davranışlar

yanıltma ve gerçeğe aykırı kayıt veya belgeler oluşturma kastı ile yani özel

kastla gerçekleştirilebilir. Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi eylemi ile

pratikte aynı sonucu doğuran, 359. maddenin (b) fıkrasının (1) numaralı

bendinde düzenlenmiş olan “defter, kayıt ve belgeleri yok etme” eylemi de,

birtakım icrai davranışlar gerektirmektedir. Uygulamada yaygın şekilde

başvurulan, işyerine hırsız girmiş, su basmış veya yangın çıkmış süsü verilerek

defter veya belgelerin yok edilmesi, özel kast ile işlenen suçlardır. Buna

karşılık, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, aynı maddede düzenlenen ve

yukarı haddi üç yıl olan hapis cezasıyla cezalandırılan diğer hileli ve

yanıltıcı eylemlerin ihmali davranışlarla gerçekleştirilen bir çeşidi olmayıp;

genel kastla işlenmesi ve yarattığı tehlikenin (vergi incelemesinin uzaması,

vergi kaybı olasılığı) büyüklüğü açısından farklılık gösteren bir

eylemdir. Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, cürüm niteliği taşıdığında

kuşku olmayan hileli işlemlerde bulunmak, sahte belgeler düzenlemek gibi

eylemlerden ziyade, mahiyet itibariyle daha ziyade yaptırımı sadece

idari para cezası olan, meslek ve sanatın icrası için işyerinde belli belge

veya ruhsatların hazır bulundurulması ya da duvara asılması, bunların

denetimlerde ilgililere ibraz edilmesi, sürücü belgesinin trafik kontrolünde

gösterilmesi gibi kural ve emirlere uymama eylemlerine benzemektedir. Bir hukuk

devletinde, mahiyet ve sonuçları itibariyle benzerlik gösteren eylemlerin

benzer yaptırımlara bağlanması gerekir. Yasa koyucu, burada sınırsız takdir

yetkisine sahip değildir. Dolayısıyla, iptali istenen kuraldaki

eylemi(defterleri ibraz etmeme) gerçekleştiren mükellefin konumu da 359.

maddede sayılan diğer eylemlerde bulunan kişilerle aynı olmadığından, bu

kişilerin tümüne aynı cezanın öngörülmesi Anayasa'nın 10. maddesindeki eşitlik

ilkesine aykırılık oluşturmaktadır.

Gözden kaçırılmaması gereken çok önemli bir gerçek de,

mevzuatımızda, ekonomik ve ticari faaliyette bulunduğu halde hiç defter

tutmayan, belge saklamayan ve vergi mükellefi kaydı da olmayan kişilere

hürriyeti bağlayıcı ceza verilmediğidir. Tutulması kanuna göre

zorunlu olan defterlerin hiç tutulmaması cürüm oluşturmamakta, “usulsüzlük”

sayılarak, idari yaptırımla cezalandırılmaktadır. Kuşkusuz, çağdaş hukukta

geçerlilik kazanan “ekonomik suçlara ekonomik ceza” ilkesi gereğince, kayıtdışı

ekonomik faaliyetlerden dolayı hapis cezası öngörülmesi uygun olmayacak ve

kayıtdışılık sorununa esasen çözüm de getiremeyecektir. Ancak, mevzuata

göre tutması gereken defterleri hiç tutmayan kişi için hapis cezası

öngörülmezken iyi-kötü defter tutan, tasdik ettiren, fakat inceleme

sırasında göstermeyen/gösteremeyen kişiye üst sınırı üç yıla varan

ağırlıkta bir cezanın öngörülmesi, bir hukuk devletinde mevzuatın muhtelif

kuralları arasında bulunması gereken denge, adalet ve ölçülülük hususlarına

uygunluk taşımadığından, Anayasa'nın 2. maddesine de aykırıdır.

Kuralın iptali için itiraz yoluna başvuran Adana 8. Asliye Ceza Mahkemesi her ne kadar itirazının gerekçesini Anayasa'nın 38. maddesinin beşinci fıkrasına dayandırmışsa da, Anayasa Mahkemesi bu gerekçe ile bağlı olmadığından, yukarıda arz olunan hususlar ışığında da Anayasa'ya uygunluk denetimi yaparak, 2. ve 10.maddelere aykırılık nedeni ile de iptal kararı vermeli idi.

Anayasa'nın 38. maddesinin beşinci fıkrası açısından Anayasa'ya aykırılık sorununa gelince:

Anayasa'nın 38. maddesinde yer alan esaslar ve bunların güvence altına aldığı haklar, Anayasa'nın 12. maddesi uyarınca herkesin kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel haklardan olup; yine Anayasa'nın 13.maddesine göre bunlar “… yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak … sınırlanabilir”.

Suç ve cezalara ilişkin esaslar başlıklı 38. madde, tüm vatandaşlar, hatta yabancılar için geçerli on bir fıkradan oluşmaktadır. Hiç kimsenin kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamayacağına ilişkin beşinci fıkrada herhangi bir sınırlama sebebi belirtilmemektedir.

Muhterem çoğunluk, red gerekçesinde, “susma hakkı” olarak kabul

edilen bu hakkın “suçlanmayla başlayan bir hak” olduğuna hükmetmiş ve “suç ile

ilgili soruşturma ve kovuşturmaya başlandığı andan itibaren susma hakkı söz

konusudur” demiştir. Susma hakkının ancak belirli koşullarda yani kişi

hakkında soruşturma veya kovuşturma başlaması durumunda doğacağı kabul

edilmekle, bu temel hakkın ancak “sanık” ya da “şüpheli” konumundaki kişiler

için geçerli olacağı sonucuna varılmakta ve böylelikle, hak sujesi yönünden bir

sınırlandırma yapmaktadır. İlgili maddesinde herhangi bir sınırlama nedeni belirtilmeyen

bir hakkın, bu hakkı kullanabilecek kişi veya bu kişinin konumu yönünden

sınırlandırılması olanağı yoktur. 38. maddedeki sınırlamalar sadece,

onuncu fıkranın ikinci cümlesinde silahlı kuvvetler personeli yönünden, on

birinci fıkrada da Uluslar arası Ceza Divanına taraf olmanın getirdiği

yükümlülükler yönünden yapılan sınırlamalardan ibarettir. Bunlar dışında, 38.

maddeye yorum ve içtihat yoluyla sınırlama getirilemez. Kaldı ki, susma

hakkının sanıklık veya süphelilik hali ile sınırlı olduğu kabul edilecek

olursa, ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi karşısında, kendisi sanık veya

süpheli olmayan kişinin yakınları için de susma hakkından yararlanacağı nasıl

olup da Anayasada belirtilmektedir' Çoğunluk görüşünün aksine, susma hakkının

kullanılmasının sanık veya şüpheli statüsü ile sınırlı olmadığı açıktır.

Temel hak ve özgürlüklerin kullanılmasında bu tarz daraltıcı

yorumların yapılması, demokratik gelişimin akışı sürecine ters düşen ve bu hak

ve özgürlüklerin içinin boşaltılması yolunun açılmasına zemin oluşturan,

tehlikeli bir yöntemdir. Esasen 38. maddedeki diğer hak ve güvenceler

(lehe kanun uygulaması, masumluk karinesi, kanunsuz elde edilmiş delil,

zamanaşımı gibi) ceza hukukundaki soruşturma ve kovuşturma işlemleri ile

sınırlı olmayan, idari cezalar, disiplin cezaları ve kabahatler için de geçerli

olan evrensel kurallardır. Susma ve kendisini veya yakınlarını suçlayıcı delil

göstermeye mecbur edilememe hakkının farklı şekilde değerlendirilmesi mümkün

değildir. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi de, İngiltere aleyhine açılan

bir davada, 19.9.2000 tarihli ve 29522/95 sayılı kararı ile “ … şirket devrini

soruşturan müfettişlere cezai yaptırım tehdidi ile verilen ifadedeki beyanların

yargılama sırasında kullanılması”nın Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nin

ihlalini oluşturduğuna hükmetmiştir. Bu karar, susma hakkının idari soruşturma

aşamasında da geçerli olduğunu göstermektedir.

Bu nedenle, vergi incelemesinde susma hakkı olamayacağı; kişiyi, kendi aleyhine sonuçlar doğuracak kayıt veya belgeleri ceza tehdidi altında ibraz etme mecburiyeti getiren kurallar konabileceği görüşüne karşıyım.

İtiraz konusu kuralın, Anayasa'nın 2., 10. ve 38. maddelerine aykırı olduğu kanaatiyle, iptal isteminin reddine ilişkin karara katılmıyorum.

Üye

Serruh

KALELİ

Üye Osman · Alifeyyaz PAKSÜT Üye Osman · Alifeyyaz PAKSÜT