AYM Norm Denetimi E.2024/136 K.2025/108

Esas Sayısı : 2024/136

Karar Sayısı : 2025/108

Karar Tarihi : 7/5/2025

R.G. Tarih – Sayı : 7/8/2025 - 32979

İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN

İstanbul 3. Vergi Mahkemesi

İTİRAZIN KONUSU: 9/3/2023

tarihli ve 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının beşinci cümlesinde yer alan “…kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar…” ibaresinin Anayasa’nın 10. ve 73. maddelerine aykırılığı ileri sürülerek iptaline karar verilmesi talebidir.

OLAY: Davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesi üzerine tahakkuk ettirilen ek verginin kaldırılması talebiyle açılan davada itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme, iptali için başvurmuştur.

I. İPTALİ İSTENEN KANUN HÜKMÜ

Kanun’un 10. maddesinin itiraz konusu kuralın da yer aldığı (27) numaralı fıkrası şöyledir:

“(27) Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022

yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520

sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum

kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı

Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları

üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı

Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna

ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik

edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu

verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu

süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir. Özel hesap dönemi tayin edilen

mükelleflerde bu vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi

gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanır. Bu vergi gider ve

indirim olarak dikkate alınamaz ve hiçbir vergiden mahsup edilemez. Şu kadar ki

5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k)

bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10

uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri

kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında

tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili kanunları uyarınca kurum

kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/7/2018 tarihli ve 1 sayılı

Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407 nci

maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme

bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve

indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz. 6/2/2023 tarihi

itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay,

Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin

Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek

vergiden muaftır. Tahsil edilen ek vergi, genel bütçe geliri olarak kaydedilir

ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek

payların hesabında dikkate alınmaz. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve

esaslar Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenir.”

II. İLK İNCELEME

1. Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü hükümleri uyarınca Kadir ÖZKAYA, Hasan Tahsin GÖKCAN, Basri BAĞCI, Engin YILDIRIM, Rıdvan GÜLEÇ, Recai AKYEL, Yusuf Şevki HAKYEMEZ, Yıldız SEFERİNOĞLU, Selahaddin MENTEŞ, İrfan FİDAN, Kenan YAŞAR, Muhterem İNCE, Yılmaz AKÇİL ve Ömer ÇINAR’ın katılımlarıyla 23/7/2024 tarihinde yapılan ilk inceleme toplantısında dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine OYBİRLİĞİYLE karar verilmiştir.

III. ESASIN İNCELENMESİ

2. Başvuru kararı ve ekleri, Raportör Murat ÖZDEN tarafından hazırlanan işin esasına ilişkin rapor, iptali istenen kanun hükmü, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:

A. Anlam ve Kapsam

3.

7440 sayılı Kanun’un 10. maddesinin

(27) numaralı fıkrasının birinci cümlesinde, kurumlar vergisi mükellefleri

tarafından 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek

suretiyle, 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile diğer

kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu

yapılan istisna ve indirim tutarlarıyla aynı Kanun’un 32/A maddesi kapsamında

indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile

ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağı hüküm altına

alınmıştır. 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde

düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi

yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar açısından ise ek vergi oranı %5

olarak belirlenmiştir. Verginin ilk taksitinin kurumlar vergisinin ödeme süresi

içinde, ikinci taksitinin bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenmesi

öngörülmüştür.

4. Anılan fıkranın üçüncü cümlesi uyarınca bu vergi, mükelleflerce gider ve indirim olarak dikkate alınamamakta ve hiçbir vergiden mahsup edilememektedir.

5.

Bununla birlikte fıkranın dördüncü

cümlesinde anılan Kanun’un 5. maddesinin birinci fıkrasının (d), (i), (j) ve

(k) bentleri ile geçici 14. maddesi kapsamındaki istisnalar, 10. maddenin

birinci fıkrasının (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri

kapsamındaki indirimler, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun

geçici 61. maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili

kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar,

10/7/2018 tarihli ve 30474 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan (1) numaralı

Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi’nin 407.

maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme

bölgeleri ile AR-GE ve tasarım merkezlerinden elde edilen istisnaya ve indirime

konu kazançlar üzerinden ek vergi hesaplanmayacağı belirtilmiştir.

6.

Fıkranın beşinci cümlesinde 6/2/2023

tarihi itibarıyla Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elâzığ, Gaziantep, Hatay,

Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas ilinin

Gürün ilçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf

oldukları hüküm altına alınmıştır. Anılan cümlede yer alan “…kurumlar

vergisi mükellefiyeti bulunanlar…” ibaresi itiraz konusu kuralı

oluşturmaktadır. Bu itibarla kuralla ek vergi muafiyeti, depremden etkilenen

anılan il ve ilçelerde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlarla sınırlı

tutulmuştur. Diğer bir ifadeyle bu yerlerde kurumlar vergisi mükellefiyeti

bulunmamakla birlikte faaliyetlerini kısmen veya tamamen buralarda yürüten

kurumlar vergisi mükellefleri ek vergi muafiyetinden yararlanamayacaktır.

B. İtirazın Gerekçesi

7. Başvuru kararında özetle; 6/2/2023 tarihi itibarıyla depremden etkilenen illerde faaliyet gösterdiği hâlde bu iller dışındaki bir ilde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf tutulmadığı, itiraz konusu kuralla deprem bölgesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ile bu bölgede faaliyet gösterdiği hâlde başka yerlerde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar arasında ek vergi yönünden farklılık oluşturulduğu, bu durumun mali güce göre vergilendirme ve eşitlik ilkeleriyle bağdaşmadığı belirtilerek kuralın Anayasa’nın 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

8.

Anayasa’nın 10. maddesinde “Herkes, dil,

ırk, renk, cinsiyet, siyasî düşünce, felsefî inanç, din, mezhep ve benzeri

sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir./ Kadınlar ve erkekler

eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla

yükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarak

yorumlanamaz./ Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dul

ve yetimleri ile malûl ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesine

aykırı sayılmaz./ Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz

tanınamaz./ Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde kanun önünde

eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” denilmek

suretiyle kanun önünde eşitlik ilkesine yer verilmiştir.

9.

Anayasa’nın anılan maddesinde belirtilen

kanun önünde eşitlik ilkesi hukuksal durumları aynı olanlar için söz

konusudur. Bu ilke ile eylemli değil hukuksal eşitlik öngörülmüştür. Eşitlik

ilkesinin amacı aynı durumda bulunan kişilerin kanunlar karşısında aynı işleme

bağlı tutulmalarını sağlamak, ayrım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını

önlemektir. Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı

kurallar uygulanarak kanun karşısında eşitliğin ihlali yasaklanmıştır. Kanun

önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı tutulacağı anlamına

gelmez. Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik

kuralları ve uygulamaları gerektirebilir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı

hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa Anayasa’da öngörülen eşitlik

ilkesi zedelenmez (AYM, E.2017/47, K.2017/84, 29/3/2017, § 18; E.2020/95, K.2022/3, 26/1/2022, § 25).

10.

Eşitlik ilkesi yönünden yapılacak anayasallık

denetiminde öncelikle Anayasa’nın 10. maddesi çerçevesinde aynı ya da benzer durumda bulunan kişilere farklı muamele

yapılıp yapılmadığı tespit edilmeli, bu bağlamda aynı ya da benzer durumdaki

kişiler arasında farklılık gözetilip gözetilmediği belirlenmelidir. Yapılacak bu belirlemenin ardından

ise farklı muamelenin nesnel ve makul bir temele dayanıp dayanmadığı ve orantılı

olup olmadığı hususları irdelenmelidir. Orantılılık

ilkesi, amaç ve araç arasında hakkaniyete uygun bir dengenin bulunması gereğini

ifade eder. Diğer bir ifadeyle bu ilke, farklı muamelenin öngörülen objektif

amaç ile orantılı olmasını gerektirmektedir (AYM, E.2016/205, K.2019/63,

24/7/2019, § 65; E.2021/1, K.2021/32, 29/4/2021, §32).

11. 7440 sayılı Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasıyla kurumlar vergisi mükelleflerinin 2022 yılına ilişkin beyannamede kurum kazancından indirim konusu yaptıkları istisna ve indirim tutarları ile indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden %10 oranında ek vergi ödemesi öngörülmüş, 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar açısından da ek vergi oranı %5 olarak belirlenmiştir.

12. İtiraz konusu kuralla Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elâzığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas ilinin Gürün ilçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek verginin kapsamı dışında tutulmuştur.

13. Kuralın gerekçesinde Kahramanmaraş merkezli depremlerin oluşturduğu etkinin giderilmesini temin etmek amacıyla tek seferlik ek vergi alınmasının öngörüldüğü belirtilmiştir. Kuralla, bu depremden olumsuz etkilenen yerlerde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden kaynaklanan bir mali yükle karşılaşmamasının amaçlandığı anlaşılmaktadır.

14. Kural gereğince mükelleflerin ek vergi muafiyetinden yararlanabilmesi için anılan yerlerde kurumlar vergisi mükellefiyetinin bulunması gerekmektedir. Dolayısıyla faaliyetlerini kısmen veya tamamen depremlerden etkilenen Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elâzığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas ilinin Gürün ilçesinde yürütenlerden kurumlar vergisi mükellefiyeti bu yerlerde olmayanlar da ek vergi ödemekle yükümlüdür.

15. 6/2/2023 tarihli Kahramanmaraş merkezli depremlerden olumsuz etkilenme açısından, kurumlar vergisi mükellefiyeti anılan yerlerde olanlar ile mükellefiyet kaydı bu yerlerde olmasa da kısmen veya tamamen faaliyetini bu yerlerde gerçekleştiren kurumlar vergisi mükelleflerinin karşılaştırma yapmaya müsait olacak şekilde benzer durumda oldukları anlaşılmaktadır. Kuralla anılan iki mükellef grubu arasında vergi muafiyetinden yararlanma yönünden -kurumlar vergisi mükellefinin bulunduğu yer esas alınmak suretiyle- farklılık yaratılmıştır.

16.

Kural 6/2/2023 tarihinde yaşanan depremlerden kısa bir süre sonra yürürlüğe

girmiştir. Bu olağanüstü koşullarda hızlı bir biçimde bir yandan depremin

gerektirdiği finansman ihtiyacını karşılayacak yükümlülüklerin belirlenmesine

ilişkin düzenlemeler yapılırken diğer yandan bu yükümlülüklerden muaf

tutulacaklar belirlenmiştir. Çok sayıda ili

etkileyen bu depremlerin büyüklüğü ve yıkıcı boyutu karşısında kanun

koyucu ihtiyaç duyulan finansman ihtiyacının

büyüklüğünü de dikkate alarak ek vergi muafiyetini depremin yaşandığı

tarihte söz konusu yerlerde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlarla sınırlı

tutmuştur. Depremden etkilenen yerlerde faaliyet gösteren ancak kurumlar

vergisi mükellefiyeti farklı yerde olanlar ise ek vergi muafiyetinin kapsamı

dışındadır.

17.

Ekonomik ve sosyal nedenlerle bazı mükelleflere vergi muafiyeti tanınması

kanun koyucunun takdir yetkisi kapsamındadır (AYM,

E.2016/1, K.2017/81, 29/3/2017, § 5; E.2017/117, K.2018/28, 28/2/2018, § 25; E.2022/34,

K.2024/16, 23/1/2024, § 34). Bununla birlikte vergi muafiyetinin

kapsamının belirlenmesinde içinde bulunulan koşulların ve uygulamada

yaşanabilecek sorunların da gözetilmesi gerekir. Bu itibarla depremden

etkilenen alanın genişliği, acil finansman ihtiyacı, finansman ihtiyacının

büyüklüğü ve uygulamadaki zorluklar da gözetilerek ek vergiden muaf

tutulacakların belirlenmesinde ölçüt olarak depremin doğrudan etkilediği

illerde kurumlar vergisi mükellefiyet kaydı bulunmasının esas alındığı

anlaşılmaktadır. Bu yönüyle ek vergi muafiyetinden yararlanma açısından depremden

etkilenen bölgede mükellefiyet kaydının bulunması şeklinde belirlenen ölçütün

makul ve nesnel olmadığı söylenemez.

18.

Öte yandan kurumların -istisna, indirim veya

indirimli kurumlar vergisi yoluyla- elde ettikleri vergisel avantaj bunlar

açısından bir menfaat niteliğindedir (bazı değişikliklerle birlikte AYM,

E.2023/169, K.2024/82, 14/3/2024, § 45). Depremlerin yaşandığı tarihte

anılan yerlerde faaliyet göstermekle birlikte kurumlar vergisi mükellefiyeti bu

yerlerde olmayanlar 7440

sayılı Kanun’un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında 2022 yılı kurumlar

vergisi beyannamesinde göstermiş oldukları istisna, indirim ya da indirimli

kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden %10 (bazı durumlarda %5) oranında

hesapladıkları ek vergiyi biri kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde diğeri

ise bu süreyi takip eden dördüncü ayda olmak üzere iki taksitle ödemekle

yükümlü tutulmuşlardır. Bu mükelleflerin istisna, indirim ya da indirimli

kurumlar vergisi yoluyla vergilendirilmeyen kazançları güncel kurumlar vergisi

oranının çok altında bir oranla vergilendirilmekte olup bunların ek

vergiden dolayı karşılaşacakları mali yük yararlanılan istisna, indirim veya

indirimli kurumlar vergisi tutarına bağlı olarak değişmektedir (AYM, E.2023/169, K.2024/82,

14/3/2024, § 37).

19. Bu itibarla ek verginin deprem nedeniyle bir defaya mahsus olarak alındığı ve yararlanılan indirim, istisna ya da indirimli kurumlar vergisi tutarlarına göre hesaplandığı gözönünde bulundurulduğunda ek vergi alınanlar ile ek vergiden muaf tutulanlar arasında orantısız bir farklılık oluşturmadığı sonucuna varılmıştır.

20. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 10. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

Kuralın Anayasa’nın 73. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 10. maddesi yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 73. maddesi yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.

Başkan Kadir ÖZKAYA Başkanvekili Hasan Tahsin GÖKCAN Başkanvekili Basri BAĞCI Üye Engin YILDIRIM Üye Rıdvan GÜLEÇ Üye Recai AKYEL Üye Yusuf Şevki HAKYEMEZ Üye Yıldız SEFERİNOĞLU Üye Selahaddin MENTEŞ Üye İrfan FİDAN Üye Kenan YAŞAR Üye Muhterem İNCE Üye Yılmaz AKÇİL Üye Ömer ÇINAR Üye Metin KIRATLI