Danıştay 10. Daire E.2021/2715 K.2023/601

Dava konusu istem: Konfeksiyon ve tekstil ürünlerinin imalatı, yurt içi ve yurt dışı alım satımı işi ile iştigal eden davacı şirket tarafından, dahilde işleme rejimi kapsamında gerçekleştirdiği işlemleri hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı sonradan kontrol raporunda adına tanzimli dahilde işleme izin belgeleri yönünden Dahilde İşleme Rejimi Tebliği'nin 44., 45., ve 46. maddeleri uyarınca işlem yapılması gerektiğinin belirtilmesi üzerine dahilde işleme izin belgelerinin (DİİB) iptal edilmesine ilişkin … tarih ve E…. sayılı işlem ile bu işleme karşı yapılan itirazın reddine dair … tarih ve … sayılı işlemin … ve …. sayılı belgeler yönünden iptali istenilmiştir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... ... İdare Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, Dahilde İşleme Rejimi Tebliği (İhracat: 2006/12) ve 2008/1 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Genelgesi’nin 30. maddesi uyarınca "grup firması" dahi olsa "varsa yan sanayicinin" DİİB'de belirtilmesi gerektiğine ilişkin emredici düzenlemeler karşısında, davacının grup firmasının ve fason imalat hizmeti yaptırılan başka her hangi bir firmanın yan sanayici olarak belgede belirtilmemesi nedeniyle dışarıda yaptırılan fason imalatların dahilde işleme izin belgelerinin kapatılmasında kullanılamayacağı, dava konusu işlemin … tarihli … ve … tarihli ve … sayılı Dahilde İşleme İzin Belgelerinin iptal edilmesine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davacının istinaf başvurusunun reddine kesin olarak karar verilmiştir.

Davacı tarafından anılan kararın temyiz edilmesi üzerine de … tarih ve E:…, K:…, Temyiz No:… sayılı kararla temyizi istenen kararın kesin olduğu gerekçesiyle temyiz isteminin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ_EDENİN_İDDİALARI : Davacı tarafından; dava konusu işlemin mahiyeti dikkate alındığında Bölge İdare Mahkemesi kararının temyize tabi bir karar olduğu, dahilde işleme rejimi bakımından esas amacın ihracatın gerçekleşmiş olması olduğu, stokta bulunmadığı ileri sürülen ürünlerin usulüne uygun olarak üretildiği ve ihraç edildiği, grup firması stoğunda bulunan ürünlerin iç piyasadan temin edilen ürünler olduğu, yalnızca ... fabrikasının kapasitesinin bile taahhüt bakımından yeterli olduğu, gümrük gözetiminden çıkarılarak serbest dolaşıma sokulduğu iddia edilen ürünle ilgili suç duyurusunda da bulunulmadığı, beyanları üzerine hiçbir inceleme yapılmamasının hukuka aykırı olduğu, belge bazında somut tespit ve fiili envanter çalışması yapılmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI_TARAFIN_SAVUNMASI : Davalı idare tarafından, temyiz edilen kararın temyize kabil bir karar olmadığı, dava konusu işlemin usul ve hukuka uygun olduğu, temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ : ...

DÜŞÜNCESİ

.Bölge İdare Mahkemesinin temyiz isteminin reddine ilişkin kararı kaldırılarak, davacının esasa yönelik temyiz isteminin kabulü ile ... Bölge İdare Mahkemesi ... İdari Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Onuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, Üye … ve Üye …'in, görülmekte olan dava 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46. maddesinde sayılan davalar arasında yer almadığından, ... Bölge İdare Mahkemesi ...

İdari Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…, Temyiz No:… sayılı temyiz isteminin reddine ilişkin kararının onanması gerektiği yolundaki ayrışık oyuna karşı, davanın konusu itibarıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 46. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendi uyarınca temyiz kanun yoluna tabi olduğundan, temyiz isteminin esas yönünden incelenmesi gerektiğine oy çokluğuyla karar verilip, temyiz isteminin reddi yolunda verilen ... Bölge İdare Mahkemesi ...

İdari Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:…, Temyiz No:… sayılı kararının kaldırılarak, dosyanın tekemmül ettiği görülmekle yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Konfeksiyon ve tekstil ürünlerinin imalatı, yurt içi ve yurt dışı alım satımı işi ile iştigal eden davacı şirketin, dahilde işleme rejimi kapsamında gerçekleştirdiği işlemlerin 2017 yılı sonradan kontrol programı kapsamında Gümrük ve Ticaret Bakanlığı müfettişi tarafından incelenmesi sonucunda 21/11/2017 tarihli ve 173-B/06 sayılı sonradan kontrol raporunun düzenlendiği, anılan raporun "Değerlendirme ve sonuç" kısmında; … tarihli ve … sayılı değerlendirme raporundaki tespitler, 21/07/2017 tarihli KDV iadesi raporundaki tespitler ve firmada yapılan inceleme sonucunda;

firma tarafından halen kullanılmakta olan … tarihli ve … sayılı, … tarihli ve … sayılı Dahilde İşleme İzin Belgeleri yönünden, dışarıda işlem gören 154.000 metre kumaşın bulunduğunun beyan edildiği, ancak ihracatı gerçekleşmeyen ithal eşyasının firmanın ve belgede kayıtlı yan sanayicinin stoğunda bulunması gerektiği, firmanın Dahilde İşleme İzin Belgelerinde yan sanayici kaydı bulunmadığı da dikkate alınarak,

firma stoğunda bulunmayan 154.000 metre ithal kumaşa isabet eden gümrük vergi ve resimlerinin tahsil edilmesi ve üretim işlemlerinin YMM raporunda firmanın stok beyanında ve muhasebe kayıtlarında görüldüğü üzere DİİB'de yan sanayici kaydı olmadan imalatının tamamını fason olarak gerçekleştirmesi nedeniyle, belge kapsamındaki işlemlerinin belgede kayıtlı bilgilere göre gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılarak halen açık olan bu iki belge için Dahilde İşleme Rejimi Tebliği'nin 44. maddesi uyarınca işlem yapılmasının önerilmesi üzerine … tarihli ve E…. sayılı işlemin tesis edildiği,

bu işleme karşı yapılan itirazın … tarihli ve … sayılı işlemle reddi üzerine de anılan işlemlerin … ve … sayılı belgeler yönünden iptaline karar verilmesi istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

2005/8391 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararının 1. maddesinde, bu kararın. Dünya piyasa fiyatlarından hammadde temin etmek suretiyle ihracatı artırmak, ihraç ürünlerine uluslararası piyasalarda rekabet gücü kazandırmak, ihraç pazarlarını geliştirmek ve ihraç ürünlerini çeşitlendirmek amacıyla hazırlandığı.

2. maddesinde, bu kararın; elde edilmesinde ithal girdi kullanılan işlem görmüş ürünün ihracı ile ihracat sayılan satış ve teslimlerin belirlenmesi, yönlendirilmesi ve geliştirilmesine ilişkin tedbirlerin düzenlenmesi ve yürütülmesini kapsadığı.

3. maddesinde, bu Kararda geçen "imalatçı-ihracatçı"nın, işlem görmüş ürünün tamamını veya bir kısmını üreten ve bu ürünün ihracatını kendisi ve /veya aracı ihracatçı vasıtasıyla gerçekleştiren dahilde işleme izin belgesi/dahilde işleme izni sahibi firmayı, "yan sanayici"nin, dahilde işleme izin belgesinde/dahilde işleme izninde taahhüt edilen ihraç ürününün tamamını ya da bir kısmını üreten, belgede/izinde kayıtlı ancak belge/izin sahibi olmayan firmayı ifade ettiği.

9. maddesinin 1. fıkrasında, Türkiye Gümrük Bölgesinde (serbest bölgeler hariç) yerleşik firmaların, dahilde işleme rejiminden yararlanmak için bu Karara istinaden yayımlanacak tebliğ hükümleri çerçevesinde dahilde işleme izin belgesi/dahilde işleme izni almaları gerektiği bu çerçevede ibraz edilen bilgi ve belgelerin, aksi sabit oluncaya kadar doğru kabul edileceği; aynı maddenin 3. fıkrasında, ...varsa yan sanayicinin belirlenerek, proje bazında dahilde işleme izin belgesi/dahilde işleme izninin düzenleneceği....

21. maddesinde, firmanın talep etmesi halinde, kullanılmayan dahilde işleme izin belgesinin iptal edileceği; bu karar ve bu karara istinaden yayımlanacak tebliğ ve genelge hükümlerine uyulmadığının, dahilde işleme izin belgesinin/dahilde işleme izninin düzenlenmesi veya revizesi için ibraz edilen bilgi ve belgeler ile belge/izin kapsamında yapılan işlemlerin gerçek dışı olduğunun veya gerçeği yansıtmadığının yahut belgenin/iznin sahtesinin düzenlendiğinin veya üzerinde tahrifat yapıldığının tespiti halinde, ilgili belgenin/iznin iptal edileceği ve ilgililer hakkında kanuni işlem yapılacağı;

ayrıca, bu belge/izin sahibi firmaya ait dahilde işleme izin belgelerine/dahilde işleme izinlerine (bu firmaların bir başka firmanın belgesinde yan sanayici olması da dahil) 1 (bir) yıl süreyle indirimli teminatın uygulanmayacağı; iptal edilen belge/izin ile ilgili olarak, 22. madde hükümlerine göre işlem yapılacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.

2005/8391 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararının uygulama usul ve esaslarını belirlemek üzere hazırlanan ve 20/12/2006 tarih ve 26382 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Dahilde İşleme Rejimi Tebliği (İhracat: 2006/12)'nin 3. maddesinin 1. fıkrasının dava konusu işlemlerin tesis edildiği tarihte yürürlükte olan haliyle (nn) alt bendinde, "Grup firması", ana ortaklığın doğrudan kendisi veya diğer grup firmaları veya iştirakleri vasıtasıyla;

sermaye ve yönetim ilişkileri çerçevesinde asgari %50 oranında hisseye veya asgari %50 oranında oy hakkına veya yönetim kurulu üyelerinin asgari %50'sini seçme hakkına veya yönetim kurulu üyelerinin asgari %50'sine sahip olduğu işletme, şeklinde tanımlanmış. 38. maddesinde ihracat taahhüdünün kapatılma işlemlerinin nasıl gerçekleştirileceği ve sonuçlandırılması.

40. maddesinde, ihracat taahhüdünün kapatılmasını müteakip teminatın ilgili firmaya iade edileceği belirtilmiş; "ihracatın gerçekleştirilmemesi" başlıklı 43. maddesinin 1. fıkrasında, dahilde işleme izin belgesi/dahilde işleme izni kapsamında ihracatı gerçekleştirilmeyen ithal eşyasının, işlem görmüş ürün ve/veya ithal edildiği şekliyle belge/izin sahibi firma ve/veya yan sanayici firmanın stoklarında bulundurulmasının zorunlu olduğu.

"Belgenin/iznin iptali" başlıklı 44. maddesinin 2. fıkrasında, "Bu Tebliğ ve bu Tebliğe istinaden yayımlanacak genelge hükümleri çerçevesinde dahilde işleme izin belgesinin/dahilde işleme izninin düzenlenmesine veya revizesine dayanak teşkil etmek üzere ibraz edilmesi gereken bilgi ve belgeler ile belge/izin kapsamında yapılan işlemlerin gerçek dışı olduğunun veya gerçeği yansıtmadığının yahut belgenin/iznin sahtesinin düzenlendiğinin veya üzerinde tahrifat yapıldığının tespiti halinde, bu Tebliğin 46 ncı maddesi hükümleri saklı kalmak kaydıyla ilgili belge Bakanlıkça,

izin ise ilgili gümrük idaresince iptal edilir ve ilgililer hakkında kanuni işlem yapılır.

Ayrıca, bu belge/izin sahibi firma adına düzenlenmiş ve düzenlenecek olan belgeler/izinler kapsamında belirtilen tespitin yapılmasını müteakiben 1 (bir) yıl süreyle yapılacak tüm ithalat işlemlerinde (bu firmanın belirtilen tespitin yapıldığı tarihten sonra bir başka firmanın belgesine yan sanayici olarak eklenmesi dahil), bu Tebliğin 9 uncu maddesinin yedinci fıkrası hükmü saklı kalmak kaydıyla, indirimli teminat uygulanmaz." hükümlerine yer verilmiş.

45. maddesinde, dahilde işleme tedbirlerine uyulmaması halinde, alınmamış olan vergilerin ve cezalarının tahsili düzenlenmiş. 46. maddesinde, dahilde işleme rejiminde sağlanan hakların kötüye kullanımı halinde yapılacaklar ayrıca ve ayrıntılı olarak düzenlenmiş bulunmaktadır.

2008/1 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Hakkında Genelge'nin "Grup Firması İle İhracat" başlıklı 30. maddesinde, "Grup firması, ana ortaklığın doğrudan kendisi veya diğer grup firmaları veya iştirakleri vasıtasıyla; sermaye ve yönetim ilişkileri çerçevesinde asgari %50 oranında hisseye veya asgari %50 oranında oy hakkına veya yönetim kurulu üyelerinin asgari %50’sini seçme hakkına veya yönetim kurulu üyelerinin asgari %50’sine sahip olduğu işletmeyi ifade etmektedir.

Bu kapsamda; grup firmaları ile gerçekleştirilen ihracatın DİİB ihracat taahhüdüne sayılabilmesi için ihracatı gerçekleştiren grup firmasının söz konusu DİİB kapsamında işleme faaliyetinin tamamını veya son aşamasını gerçekleştirmesinin öngörülmesi, bir başka ifade ile belge üzerinde yan sanayici olarak unvanının kayıtlı olması, DİİB kapsamında ithal edilen eşyanın, işleme faaliyetinin tamamı veya son aşaması gerçekleştirilmek üzere DİİB sahibi firma tarafından aynı zamanda yan sanayici olan grup firmasına teslim edilmesi ve ihracatın bu koşullarda grup firması tarafından gerçekleştirilmiş olması gerekmektedir.

Bu durumda, grup firması tarafından ihracatın gerçekleştirilmesi nedeniyle bu firmanın, ilgili DİİB kapsamında aracı ihracatçı gibi değerlendirilmek suretiyle DİR Otomasyon Sistemi’nde tanımlanması gerekmektedir." düzenlemesine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dahilde işleme rejimi, ihracata yönelik olarak, ihracatçı firmaların uluslararası rekabet koşullarında rekabet gücünü artırmak, dünya piyasa fiyatlarında hammadde temin etmek, ihraç pazarını geliştirmek ve ihraç ürünlerini çeşitlendirmek amacıyla uygulanmaktadır. Dahilde işleme rejimi kapsamında, işlem görmüş ürünlerin üretiminde gerekli olan ve serbest dolaşımda bulunmayan hammadde, yardımcı madde ile ambalaj ve işletme malzemelerinin Türkiye gümrük bölgesinde (Serbest bölgeler hariç) yerleşik firmalarca ithaline, ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın ve bu ithalattan doğan vergi kadar teminat alınarak izin verilmektedir.

Dahilde işleme rejiminin yukarıda yer verilen amaç ve kapsamı dikkate alındığında, dahilde işleme izin belgesinin kapatma taahhüdüne sayılacak ihracatın da rejimin öngördüğü şekilde usulüne uygun olarak gerçekleşmiş bir ihracat olması gerektiği kuşkusuzdur.

2008/1 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Hakkında Genelge'nin "Grup Firması İle İhracat" başlıklı 30. maddesinin yukarıda yer verilen hükmünün incelenmesinden, grup firması tarafından ihraç edilen ürünün DİİB sahibi firma adına ihracat taahhüdüne sayılabilmesi için belge üzerinde yan sanayici olarak unvanının kayıtlı olması gerektiğinin, bir diğer ifade ile grup firmasının yan sanayici olarak kayıtlı olması gerekliliğinin, grup firması tarafından yapılacak ihracatın DİİB sahibi firma adına ihracat taahhüdüne sayılabilmesi için gerekli olduğu, ihracatın grup firması tarafından yapılmaması durumunda ise böyle bir gereklilik bulunmadığı sonucuna varılmaktadır.

Bununla birlikte, 2005/8391 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Kararı, Dahilde İşleme Rejimi Tebliği ve 2008/1 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Hakkında Genelge düzenlemelerinde; 2008/1 sayılı Dahilde İşleme Rejimi Hakkında Genelge'nin "Grup Firması İle İhracat" başlıklı 30. maddesi dışında, grup firmasının DİİB kapsamında yan sanayici olarak kayıtlı olması gerektiği yönünde bir kurala yer verilmediği anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlık konusu olayda; dava konusu dahilde işleme izin belgelerinin iptali işlemine dayanak alınan … tarihli ve … sayılı kontrol raporu dışında dahilde işleme izin belgelerinin iptalini gerektirecek sonuçlara varılan bir inceleme ve değerlendirme raporu bulunmadığı, anılan raporda ise dışarıda işlem gördüğü beyan edilen 154.000 metre kumaşın firmanın ve belgede kayıtlı yan sanayicinin stoğunda bulunması gerektiği halde, stokta bulunmadığı yönünde tespite yer verildiği görülmektedir.

Öte yandan, davacı tarafından, stokta bulunmadığı belirtilen 154.000 metre kumaşın grup firmaları stoğunda bulunduğu ve grup firmasının dahilde işleme izin belgesinde kayıtlı olup olmamasının rejim bakımından önem taşımadığı ileri sürülmesine rağmen, davalı idarece grup firması nezdinde inceleme ve araştırma ile ihracatın grup firması tarafından yapılıp yapılmadığın da tespit edilmediği görülmektedir.

Bu nedenle, ihracatı davacı şirket tarafından gerçekleştirileceği ileri sürülen ürüne ilişkin olarak, grup firmasının yan sanayici olarak dahilde işleme izin belgesine kaydı gerekmediğinden, davalı idarece stokta bulunmadığı ileri sürülen ürünün grup firması stoğunda bulunup bulunmadığı ve ihracatın grup firması tarafından gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği hususlarında inceleme ve araştırma yapılmak suretiyle işlem tesis edilmesi gerekirken, bu yönde bir inceleme ve araştırma yapılmadan tesis edildiği anlaşılan dava konusu işlemlerde hukuka uyarlık görülmemiştir.