Danıştay 11. Daire E.1997/2574 K.1999/658

Davanın Özeti

2.1.1990 günlü ve 20390 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe konulan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 2. maddesi ve 7. maddesinin C fıkrasının (b) bendi ile 19.2.1996 günlü ve 22559 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe konulan 20 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin giriş kısmı, A-2 ve A-5 bölümlerinin.

3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin 2. fıkrasında belirtilen konuların dışına çıkılarak Yönetmelikle düzenleme yapıldığı, yasanın açık bir çerçeve düzenlemesi olmadan tasdik konusunun Yönetmelikle düzenlenemeyeceği, Bakanlığa böyle bir düzenleme yetkisinin verilemeyeceği, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin 2. fıkrası ile Maliye Bakanlığına verilen bu yetkinin Anayasanın 7, 10, 73, 91 ve 128. maddelerine aykırı olması nedeniyle konunun Anayasa Mahkemesine gönderilmesi gerektiği,

Anayasa'nın 128. maddesi uyarınca memurlar ve diğer kamu görevlileri vasıtasıyla yapılması gereken inceleme (tasdik ve rapor düzenleme) yetkisinin yeminli mali müşavirlere bırakılamayacağı, kanunla tanzimi gereken karşıt inceleme yetkisinin 20 seri Nolu Genel Tebliğ ile düzenlendiği, karşıt inceleme yetkisinin yeminli mali müşavirlere verilmiş olmasının katma değer vergisi iadesini yapılamaz hale getirdiği ileri sürülerek iptali istenilmiştir.

Savunmanın Özeti : 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan Yönetmelik hükümlerinin Kanuna aykırı olmadığı, yeminli mali müşavirlerin sözleşme yaptıkları mükelleflerin alış belgelerinin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı nitelikte olup olmadıklarını araştırma yetkilerinin bulunduğuna dair düzenlemelerde yasaya aykırılık bulunmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

Danıştay Savcısı …'ın Düşüncesi : Uyuşmazlık, yükümlü şirket vekilince, katma değer vergisi iade miktarının Yeminli Mali Müşavir tarafından eksik hesaplandığı, bu hesaplamaya göre işlem yapan idare aleyhine vergi mahkemesinde dava açıldığı, eksik belirlemenin 19.2.1996 günlü Resmi Gazetede yayımlanan 20 nolu tebliğ ile 2.1.1990 günlü Resmi Gazetede yayımlanan "Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik"ten kaynaklandığı, sözü edilen tebliğ ile yönetmeliğin ilgili hükümlerinin hukuka ve Anayasaya aykırı olduğu iddia edilerek iptali istemine ilişkindir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 2.maddesinde, idari eylem ve işlemlerden dolayı kişisel hakları doğrudan muhtel olanların idari dava açabilecekleri belirtilmiştir.

Olayda, yükümlü şirket vekili tarafından, Yeminli Mali Müşavir Raporuna dayalı olarak eksik vergi iadesi ödemesinde bulunan idare aleyhine vergi mahkemesinde dava açıldığı dosyanın incelenmesinden anlaşılmaktadır. Bu davada yükümlü vekili iddialarının inceleneceği ve sonucuna göre karar verileceği tabiidir.

İptali istenen, yönetmelik ve tebliğ hükümlerine gelince, 3568 sayılı Kanunun 12.maddesiyle verilen yetkiye dayanılarak yapılan düzenlemeler doğrudan Yeminli Mali Müşavirlerle ilgili bulunduğundan, bu düzenlemelerde hukuka aykırı bir durumun varlığının saptanması durumunda anılan müşavirlerce iptali için dava açılabileceği açıktır.

Sözü edilen düzenlemeler yükümlü şirketi doğrudan ilgilendirmediğinden bunlara karşı dava açma ehliyetleri yoktur.

Açıklanan nedenlerle davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'nin Düşüncesi : Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkındaki Yönetmelik'in 2. maddesi ile 7. maddesinin C fıkrasının (b) bendi ile 20 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin giriş kısmı, A-2 ve A-5 bölümleri, 3568 sayılı Kanun hükümlerine aykırılık teşkil etmediğinden davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince, davacı şirketin 3568 sayılı

Kanunun 12. maddesinin 2. fıkrası ile Maliye Bakanlığına verilen düzenleme yapma yetkisinin Anayasa'ya aykırı olduğu, bu nedenle konunun Anayasa Mahkemesine gönderilmesi gerektiği yolundaki iddiası ciddi görülmeyerek işin gereği görüşüldü:

Dava, sözleşme yaptığı yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen tasdik raporuna göre bir kısım alış faturalarının sahte olduğundan bahisle katma değer vergisi iade talebi kısmen kabul edilmeyen davacının, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 12. maddesinin 2. fıkrasına dayanılarak yürürlüğe konulan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 2. maddesi ile 7. maddesinin C fıkrasının (b) bendi ile 20 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin giriş kısmı, A-2 ve A-5 bölümlerinin iptali istemine ilişkindir.

3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin 1. fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesaplarının denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik edecekleri belirtilmiş, 2. fıkrasında ise, yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların, gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırım miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği öngörülmüştür.

Bu maddeye dayanılarak 2.1.1990 tarih ve 20390 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe konulan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike ilişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik'in 2. maddesinde, bu Yönetmelik'in 3568 sayılı Kanunun 12. Maddesi hükmüne dayanılarak hazırlandığı, "Tasdik Kapsamı" başlıklı 7. maddesinin C fıkrasının (b) bendinde, yeminli mali müşavirlerce vergi mevzuatı yönünden tasdik yapılabilecek konular arasına katma değer vergisi iade hakkı doğuran işlem ve belgelerin de alındığı, son fıkrasında ise belgelerin tasdikine ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca tebliğ çıkartılmadıkça, yeminli mali müşavirlerin maddede yer alan konu ve belgelerle ilgili olarak tasdik işlemi yapamayacağı belirtilmiştir.

19.2.1996 gün ve 22559 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 20 sıra Nolu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin giriş bölümünde, yeminli mali müşavirlerin hangi konularda tasdik raporu düzenleyebileceklerinin tek tek sayılmak suretiyle belirlendiği,

A-2 bölümünde ise, Yeminli Mali Müşavirlerin katma değer vergisi iadesi tasdik raporlarında, yeminli mali müşavirlerin incelemesi sonucu ortaya çıkan iadesi gereken katma değer vergisi ile mükellefçe beyan edilen ve iade edilmesi istenen katma değer vergisi arasında fark olduğu takdirde, yeminli mali müşavirin tasdik raporundaki iadesi gereken katma değer vergisi tutarının esas alınacağı, A-5 bölümünde de, iadesi talep edilen katma değer vergisinin doğruluğunu tespit etmek için yeminli mali müşavirlerce yapılacak alt kademe incelemelerine ilişkin açıklamalara tasdik raporunda yer verileceği,

yapılan karşıt incelemelerin safhalarının belirtileceği, 1 ve 15 sıra numaralı tebliğlerde belirtilen katma değer vergisi iadelerine ilişkin işlemlerin tasdikinde, yeminli mali müşavirlerin karşıt incelemeleri, ihracat konusu mal ve hizmetin imalatçısı (üreticisi) konumundaki alt mükelleflerin bir alt kademesine kadar yapacakları, karşıt inceleme tutanaklarınının ilke olarak tasdik raporuna ekleneceği açıklamasına yer verilmiştir.

Öte yandan, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin 4. fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdiklerin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikinin kapsamı ile sınırlı olmak üzere ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtecekleri hükme bağlanmıştır.

Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, geniş yetkilerle donatılmış bulunan yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğunu, vergi denetim tekniklerinden de yararlanmak suretiyle araştıracakları ve tasdikin doğruluğundan sorumlu olacakları sonucuna ulaşılmaktadır.

Diğer taraftan, 3568 sayılı Kanunun genel gerekçesinde yeminli mali müşavir, işletmelerin ekonomik, mali ve hukuki durumları ile vergiye ilişkin işlemlerini her şeyden önce muhasebe kurallarına, gerçeklere ve yasalara uygunluk açısından inceleyerek, gerektiğinde bu konudaki tarafsız görüşünü ilgililerin yararına sunan uzman olarak tanımlanmış, bu tanımın aynı zamanda mali müşavirlerin görevlerini de kapsadığı belirtildikten sonra,

bu tasarı ile Maliye Bakanlığının vergi denetimi konusundaki ağır yükünü hafifletmek, Türk vergi sisteminin yozlaşmasına mani olmak, vergicilik ve işletmecilik sahasında güven ve ahlak unsurunun gelişmesini temin edebilmek, vergi kanunlarının uygulanmasından doğacak uyuşmazlıkları en az düzeye indirebilmek için batı ülkelerindekilere benzer serbest muhasebecilik, mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik müessesesinin Türkiye'ye getirilmek istendiği vurgulanmıştır.

Yukarıda yer alan tespit ve açıklamalardan, 3568 sayılı Kanunun 12. maddesinin 4. fıkrası uyarınca, yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu olan yeminli mali müşavirlerin, bu sorumluluğunun gereğini yerine getirebilmesi için karşıt inceleme yapabilme yetkisini taşıması zorunlu olup, aynı maddenin 2. fıkrasında yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği hususu nazara alındığında, Yönetmelikle yapılan düzenlemede ve bu Yönetmelik'e dayanılarak 20 sıra Nolu Genel Tebliğ ile getirilen açıklamalarda 3568 sayılı Kanuna aykırılık görülmemiştir.