Danıştay 3. Daire E.1994/2955 K.1995/4307

İstemin Özeti

Davacı şirket tarafından ihtirazi kayıtla verilen Nisan 1993 dönemine ilişkin muhtasar beyanname ile beyan edilen hazine bonosu faiz gelirinin % 15 oranında vergilendirilmesi sonucunda tahakkuk ettirilen Gelir (stopaj) Vergisine karşı açılan davayı.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/A-8. maddesi uyarınca vergi kesintisine tabi tutulan ve Kurumlar Vergisinden müstesna tutulan Devlet Tahvili ve Hazine Bonosu faiz gelirlerine uygulanacak tevkifat oranının 89/14365 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile %10 olarak belirlendiği, bu oranın 31.12.1992 gün ve 21452 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 92/3802 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile % 15 oranına çıkarıldığı,

bu karar hükümlerinin 12.2.1992 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiği anlaşılmakta olup, vergi oranlarının artırılmasına ilişkin düzenleyici işlemlerin yayımlandığı tarihten itibaren hukuki sonuç doğurabileceğinin, vergi hukukunun genel ilkelerinden olduğu, düzenleyici işlemin yürürlük tarihinin yayımlandığı tarihten önceki bir tarih olarak belirlenmiş olması,

bu ilkeyi ortadan kaldırmıyacağından 1992 yılı hazine bonosu gelirlerine uygulanacak kesinti oranının % 15 olarak saptanması nedeniyle bu nisbet üzerinden verginin tahakkuk ettirilmesinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle kabul ederek fazladan tahakkuk ettirilen vergiyi terkin eden. Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının.

Bakanlar Kurulu kararının beyanname verme tarihinden önce Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girdiği, olayda düzenleyici işlemin geriye yürütülmesinden söz edilemiyeceği ileri sürülerek bozulması istemidir.

Savunmanın Özeti : Savunmada bulunulmamıştır. Tetkik Hakimi : … Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. Savcı : …

Düşüncesi : Yükümlü kurumun ihtirazi kayıtla verdiği 1993 Nisan ayı muhtasar beyannamesinde beyan ettiği hazine bonosu faiz gelirlerine,yürürlük tarihi, yayınından önceki bir tarih olarak belirlenen 92/3802 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında öngörülen kesinti oranının uygulanmasında,vergi oranlarının arttırılmasına ilişkin düzenleyici işlemlerin,

yayınlandığı tarihten itibaren hukuki sonuç doğurabileceği yolundaki Vergi hukuku genel ilkesine uyarlık bulunmadığından ve yürürlük tarihinin düzenleyici işlemin yayınından önceki bir tarih olarak belirlenmiş olması da bu genel ilkeyi ortadan kaldırmayacağından,öte yandan temyiz dilekçesinde öne sürülen iddialarda mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden,temyiz isteminin reddiyle Vergi Mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:

Temyiz istemi, ihtirazi kayıtla verilen muhtasar beyanname ile beyan edilen hazire bonosu faiz gelirinin % 15 oranında vergi kesintisine tabi tutulması suretiyle tahakkuk ettirilen Gelir (stopaj) Vergisine karşı açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına ilişkindir. Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 17. bendinde.

Devlet tahvili ve hazine bonosunun elden çıkarılmasından doğan kazancın Kurumlar Vergisinden istisna olduğu, Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 39. maddesinin 2. fıkrasında da Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizlerinin ticari kazançtan indirileceği kabul edilmiş olup, Hazine bonosu faizleri, Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 15. bendi, hazine bonosu alım-satım kazançları ise, aynı maddenin 8. bendi uyarınca Gelir Vergisi kesintisine tabi bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinde yer alan hükümle sayılan kazanç ve iratlardan yapılacak tevkifat oranlarının belirlenmesinde Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.

Sözü edilen maddenin verdiği yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulunun 30.12.1988 gün ve 20035 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 88/13744 sayılı kararında, hazine bonosu faizleriyle, hazine bonosu alım-satım kazancının % 10 nisbetinde vergiye tabi olacağı öngörülmüş, 12.2.1992 gün ve 21140 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 92/2682 sayılı kararı ile de kararın yayımı tarihinden itibaren ihraç edilen hazine bonosu faizlerine uygulanacak vergi kesintisi oranı % 15 olarak belirlenmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin 3848 sayılı Kanunun 6. maddesiyle değişik şeklinde Bakanlar Kuruluna verilen yetkinin kapsamının genişletilmesi nedeniyle düzenlenen ve 31.12.1992 gün ve 21452 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 92/3802 sayılı Kararnamenin eki cetvelde hazine bonosu faizlerindeki % 15 tevkifat oranı aynen korunmuş, hazine bonosu alım-satım kazançlarındaki tevkifat oranı % 15'e çıkarılarak, uygulamada aralarında fark bulunmayan her iki gelir türü üzerindeki vergi yükü eşitlenerek, bu hükmün 12.2.1992 gününden itibaren ihraç edilen hazine bonosu faizleri ve alım-satım kazançlarına da uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği öngörülmüştür.

Hazine bonosu alım-satım fiyatları, ihraç ve vade tarihi ile bononun elde tutulması süresine göre saptanacağından, bu işlemden elde edilecek değer farkı, hazine bonosu faizi ile aynı niteliktedir.

Aynı bononun elde tutulması süresine göre saptanacak aynı nitelikteki iki gelir üzerindeki vergi yükünün eşitlenmesi amacıyla 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetkiye dayanılarak hazırlanarak yürürlüğe konulan kararname ile hazine bonosu alım-satım kazançları üzerinden yapılan tevkifat oranının, hazine bonosu faizlerinde olduğu gibi % 15 olarak belirlenmesi ve bu oranın 12.2.1992 gününden itibaren ihraç edilecek hazine bonosu alım-satım kazançlarına da uygulanmak üzere 31.12.1992 gününde yürürlüğe girmesi idari düzenlemelerin geçmişe yürütülemiyeceği ilkesine aykırı olduğu şeklinde değerlendirilemez.

Öte yandan, kurum kazancı 31.12.1992 tarihi itibariyle çıkarılacak bilanço ile belirleneceğine ve hazine bonosu alım-satım kazancı da bu bilançoda gösterileceğine, bilançoda gösterilen bu kazanca ait muhtasar beyanname Nisan 1993 tarihinde verileceğine göre bu tarihten önce yayımlanan kararnamenin yayımlandığı tarih itibariyle kazanılmış bir hakkın varlığından da söz edilmesine olanak bulunmamaktadır.

Kaldı ki, 31.12.1992 gün ve 92/21452 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 17.11.1992 gün ve 92/3802 sayılı Bakanlar Kurulu kararının iptali istemiyle açılan dava Danıştay Dördüncü Dairesinin 12.5.1994 gün ve E:1993/3502, K:1994/3069 sayılı kararıyla reddedilmiştir.

Bu bakımdan, 92/3802 sayılı Bakanlar Kurulu kararının geçmişe yürütülemiyeceği ve kazanılmış hakları ihlal ettiğinden bahisle hazine bonosu gelirlerine % 15 tevkifat oranının uygulanamıyacağı gerekçesiyle davayı kabul ederek tarh ve tahakkuku terkin eden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.