Danıştay 3. Daire E.1997/293 K.1998/1650

ŞİRKET ORTAĞINDAN DÖVİZ KARŞILIĞI VE VADELİ OLARAK SATIN ALINAN MAL BEDELİNİN ÖRTÜLÜ SERMAYE KUR FARKININ DA ÖRTÜLÜ SERMAYE ÜZERİNDEN ÖDENEN FAİZ OLARAK KABULÜ GEREKTİĞİ HK.

Röntgen cihazı imalatıyla uğraşan davacı şirketin 1.9.1994-31.8.1995 özel hesap dönemine ilişkin işlemlerinin örtülü sermaye yönünden incelenmesi sonucu tesbit edilen matrah üzerinden adına re'sen salınan kurumlar, geçici kurumlar, gelir (stopaj) vergileri, fon payları ile bunlara bağlı olarak kesilen ağır kusur cezalarına karşı açılan davayı; olayda, davacı şirketin Röntgen cihazı imalinde kullanılan (X) ışını jeneratörünü davacı şirketin de ortağı Trophy Radiologie firmasından 1991 takvim yılından itibaren döviz karşılığı borçlanarak satın almasının, iki şirket arasında devamlı iktisadi ilişkinin varlığını gösterdiği,

alınan mal karşılığı borçlanılan tutarın şirketin öz sermayesine oranının %62-71 arasında olması Kurumlar Vergisi Kanununun 16. maddesinde belirlenen örtülü sermaye tanımına uymakta ise de, inceleme raporunda da belirtildiği üzere, davacı şirketin satın aldığı mal karşılığında borçlanmış olması,

kambiyo mevzuatı hükümleri çerçevesinde bu borçların ödendiğinin anlaşılması ve üretime dönük faaliyette bulunan şirketin üretim girdilerinin borç karşılığı temini yoluna gidilmesinin ticari hayatın doğal sonucu olması nedeniyle mal karşılığı yapılan borçlanmaların örtülü sermaye olarak kabul edilemiyeceği, öte yandan Kurumlar Vergisi Kanununun 15.maddesinin 2.bendi uyarınca örtülü sermaye olarak nitelendirilen borçlanmalarda, ödenen faizlerin kurum kazancından indirilemeyeceği belirtilmiş olup,

madde hükmünde kur farkından sözedilmediğinden davacı şirketin satın aldığı mal karşılığı ödediği kur farkını kurum kazancından indirmesinin yerinde bulunduğu, bu durumda, davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği gerekçesiyle kabul ederek dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran …Vergi Mahkemesinin … günlü ve … sayılı kararının; inceleme raporuna dayanılarak re'sen salınan vergiler, fon payı ve kesilen cezalarda kanuna aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istemidir.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 16.maddesinde. "Kurumların aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nisbet, emsali kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse mezkür istikrazlar örtülü sermaye sayılır" hükmü yer almıştır.

Olayda, davacı şirketin sermayesinin %77,2 payına sahip olan … firmasından döviz karşılığı satın alınan X ışını jeneratör bedelinin örtülü sermaye olarak kabul edilerek ve ödenen kur farkının da örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 15.maddesinin 2.fıkrası uyarınca gider yazılamayacağından hareketle matrah farkı hesaplanmıştır.

Uyuşmazlığın çözümü, Kurumlar Vergisi Kanununun 16.maddesindeki şartların davacı şirket açısından gerçekleşip gerçekleşmediğinin belirlenmesine bağlıdır.

Dosya içeriğinden, davacı şirketin … firmasına 1990 yılından itibaren her yıl artan oranda mal karşılığı Fransız Frangı cinsinden borçlanmış, döviz karşılığı borçlarını dönem sonunda değerlemeye tabi tutarak kur farklarını kurum kazancından indirim konusu yapmış olduğu anlaşılmaktadır.

… firması davacı şirketin %77,2 hissesine sahip ortağı olduğu gibi, bu şirketin imal ettiği röntgen cihazının maliyetinin %50-60'ını oluşturan X ışını jeneratörünü satan firma olması nedeniyle her iki şirket arasında vasıtasız bir şirket münasebeti ve sıkı bir iş ilişkisi mevcuttur.

1990 yılından itibaren vadeli ve dövize endeksli olarak mal karşılığı borçlanmada bulunularak, ikrazı bu yıldan itibaren teşebbüste kullanıldığına göre kanun maddesi hükmünde öngörülen devamlılık unsurunun olayda gerçekleştiğinin kabulü gerekir.

Her işletmenin uğraş konusunun, sermaye yapısının ve aktif kıymet unsurlarının değişkenliği, pazar ortamı, ortaklarının sayısı ve buna benzer durumlar dolayısıyla emsal kurum mukayesesi yapmak her zaman anlamlı sonuçlar vermeyebilir.

Örtülü sermayenin belirlenmesinde, hakkında inceleme yapılan kurum yönünden bir değerleme yapmak gerektiğinde, yapılan borçlanmanın özsermayeye oranının ticari hayatın normal icaplarına uyup uymadığına bakılması ve bu mukayesenin kurumun kendi bünyesinde yapılması daha makul ve uygun düşmektedir.

Bu bakımdan, inceleme elemanınca işletmenin bünyesinde yapılan değerlendirme neticesinde ulaşılan sonuç, yasanın aradığı bir diğer koşulu, yani borçlanılan tutarla özsermaye arasında ticari hayatın normal koşullarına göre mutad olmayan oranda bariz bir fark yaratıldığını açıkça ortaya koymuştur.