Danıştay 3. Daire E.1997/828 K.1998/1154

MUAFİYET VE İSTİSNA İLE İLGİLİ ESASLARIN KANUNLA DÜZENLENMESİNİN ZORUNLU OLDUĞU, 5422 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNUN 8/15. MADDESİ İLE ÖZEL OKULLARA TANINAN İSTİSNANIN, MALİYE BAKANLIĞINCA ÇIKARILAN 41 SAYILI GENEL TEBLİĞ İLE GETİRİLİP MEVCUT KAPASİTENİN %5'İNİN KİMSESİZ VE DAR GELİRLİ ÇOCUKLARA AYRILMASI HUSUSU, DARALTILMASI ANLAMINA GELDİĞİNDEN GENEL TEBLİĞE GÖRE DAVACI KURUMUN İSTİSNADAN YARARLANDIRILMAMASINDA KANUNA UYARLIK BULUNMADIĞI HK.

Özel okul işleten davacı kurum adına, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden 1.1.1994-31.7.1994 dönemi için tahakkuk ettirilen Kurumlar Vergisine karşı açılan davayı; davacı kurumun bünyesinde bulunan özel ilkokul ve liseyi 14.6.1993 tarihinde işletmeye açtığı, 19931994 öğretim yılında 320 öğrencisi bulunan kurumun toplam öğrenci sayısının % 5'i olan 15 öğrenciye ücretsiz hizmet verdiği,

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun istisnalar başlığını taşıyan 8. maddesine 3239 sayılı Kanunla eklenen ve 1.1.1994 tarihine kadar yürürlükte bulunan 15. bendi hükmünde, okul işletmesinden elde edilen kazançların ilgili bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar dahilinde 5 yıl süreyle Kurumlar Vergisinden müstesna tutulacağının, istisnanın kuruluşların faaliyete geçtiği tarihten itibaren başlayacağının belirtildiği, istisnadan yararlanma usul ve esaslarının Maliye Bakanlığınca çıkarılan 31 ve 41 nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğleriyle belirlendiği,

Özel Öğretim Kurumlarında Ücretsiz Okuyacak Öğrenciler Hakkında Yönetmeliğin 9. maddesinin d fıkrasında ücretsiz öğrenimden yararlanacak öğrenci ailesinin aylık toplam gelirinin 5000xmemur maaş katsayısından fazla olamayacağı, bu miktarın Milli Eğitim Bakanlığınca azaltılıp artırılabileceği hükmüne yer verildiği,

şirketin istisnadan yararlanmaya ilişkin belge almak için Maliye Bakanlığına ... tarihli dilekçe ile yaptığı müracaatının, Milli Eğitim Kuruluşlarının görüşleri dikkate alınarak yapılan inceleme sonucu düzenlenen ... günlü inceleme raporuyla, eğitim tesislerinde kullanılan kapasitenin en az % 5'inin ücretsiz olarak kimsesiz veya yoksul ve yetenekli öğrencilere ayrılmadığının saptanması nedeniyle ... günlü yazı ile reddedilerek şirketin vergiden müstesna tutulmasının mümkün olmadığının bildirildiği,

bu durumda, inceleme sonucu, kapasitesinin belli bir nisbetini kimsesiz veya yoksul ve yetenekli öğrencilere ayırmadığının saptandığı hususu dikkate alınarak genel tebliğ ve yönetmelik hükümleri de gözönünde bulundurulmak suretiyle davacı şirketin istisna hükümlerinden yararlanamayacağı görüşüyle adına vergi tahakkuk ettirilmesinde sözü edilen yasa hükümleri ile diğer düzenlemelere aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle reddeden.

Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararını onayan Danıştay Üçüncü Dairesinin 15.10.1996 gün ve 1996/3766 sayılı kararının; istisnadan yararlanma şartlarının genel tebliğle düzenlenemeyeceği, kanunla düzenlenmesinin Anayasa geregi olduğu ileri sürülerek düzeltilmesi istemidir.

Anayasanın 73. maddesinde, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin, muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği hükmü yer almış, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 15. bendinde de, okul işletilmesinden elde edilen kazançların ilgili bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar dahilinde 5 yıl sureyle kurumlar vergisinden müstesna tutulacağı belirtilmiştir.

Maliye ve Gümrük Bakanlığınca çıkarılan ve Kurumlar Vergisi Kanununun yukarıda değinilen 8. maddesinin 15. bendinin açıklanmasına ilişkin bulunan 41 seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ise istisnadan yararlanmanın usul ve esasları açıklanırken özel okulların istisnadan yararlanabilmeleri için %5 kapasitenin kimsesiz veya dar gelirli ve yetenekli öğrencilere ayrılmasının zorunlu olduğu, bu zorunluluğa uymayanların istisnadan yararlanamayacakları belirtilmiştir.

Verginin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı yolundaki anayasal ilkenin doğal sonucu olarak istisna ve muafiyetlerle ilgili esasların kanunla belirlenmesi zorunludur. Bu nedenle muaflık ve istisnalara ilişkin hükümlerde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde kalınmak suretiyle değişiklik yapmak yetkisi sadece Bakanlar Kuruluna tanınarak verginin yasallığı ilkesi korunmak istenmiştir. Bu bakımdan esasları kanunda belirlenmiş bulunan istisna hükmünün kapsamının tebliğle daraltılması ya da genişletilmesi mümkün olmadığından, davacı kuruma kanunla tanınan istisnanın Maliye Bakanlığınca çıkarılan genel tebliğle daraltılması yerinde olmadığı cihetle aksi yolda verilen Vergi Mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.