Danıştay 3. Daire E.2010/2303 K.2012/3985

İstemin Özeti

Davacının kurduğu internet sitesi aracılığıyla ve kendisi tarafından oluşturulan bilgisayar yazılımındaki ... adlı oyunu belli bir bedel karşılığı internet kullanıcılarına sunarak elde ettiği gelirin ticari kazanç olduğu görüşüyle adına 2003 yılı için takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2003 yılının tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergilerin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır..

Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:…. sayılı kararıyla; davacı tarafından borland delphi program diliyle yazılan oyuna ilişkin programın internet ortamında yayınlanarak kiraya verilmesi ya da telif haklarının bütünüyle devredilmesi suretiyle gerçekleştirilen bu faaliyetten elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olduğu ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18'inci maddesi uyarınca gelir vergisinden müstesna tutulması gerektiği, söz konusu faaliyetin mutad ve sürekli bir şekilde yapılması ile arızi olarak yapılması arasında bir ayrım bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyat kaldırılmıştır.

Davalı idare tarafından, … adlı oyun salonundan elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olmadığı ve bu nedenle 193 sayılı Yasanın serbest meslek kazancı istisnasını düzenleyen maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.

Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir. Tetkik Hâkimi : … Düşüncesi : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir. Savcı : … Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin bulunması gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen Mahkeme kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Üçüncü Dairesince işin gereği görüşülüp düşünüldü:

….. Meslek Yüksek Okulunda okutman olarak görev yapan davacının 1.1.2003 tarihinden itibaren elde ettiği internet gelirlerinin ticari kazanç olduğu yolunda düzenlenen basit rapor üzerine takdir komisyonu kararı ile takdir edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyat vergi mahkemesince, davacının faaliyetinin serbest meslek faaliyeti olarak kabul edilip, bu faaliyetten elde ettiği kazancın 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18'inci maddesinde düzenlenen istisna kapsamında olduğu ve vergilendirilemeyeceği gerekçesiyle kaldırılmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65'inci maddesinin birinci fıkrasında her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı; ikinci fıkrasında sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilim veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlemin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması serbest meslek faaliyeti olarak tanımlanmış, aynı Yasanın 18'inci maddesinde de, bilgisayar programcılarının bilgisayar yazılımı eserini bilgisayar ve internet oramında yayınlama veya bunun üzerideki mevcut hakları devir ve temlik etmek ya da kiralamak suretiyle elde edilen hasılatın gelir vergisinden müstesna olduğu kurala bağlanmıştır.

193 sayılı Yasanın 65'inci maddesindeki tanımdan da anlaşılacağı üzere serbest meslek faaliyetinin unsurlarından birisi de faaliyetin ticari nitelikte olmamasıdır. Aynı Yasanın 37'nci maddesinin birinci fıkrasında ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar olarak tanımlanmış olup, ticari işletmenin tanımı ise uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununda yapılmıştır.

Buna göre bir ticarethane veya fabrika ya da ticari bir şekilde işletilen diğer müesseseler ticari işletme sayılmış, Yasanın "Ticari Şekilde İşletilen Diğer Müesseseler" başlıklı 13'üncü maddesinde, esnaf veya güzel sanatlar erbabından birinin gerek bizzat gerek işçi çalıştırarak veya makine kullanarak eserler vücuda getirmesi ve bu eserleri satması amacıyla açılan bir müessesenin, işlerinin hacim ve ehemniyeti, ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari veya sınai bir müessese şekil ve mahiyetini verdiği takdirde ticari işletme sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Ticari kazançlar esas itibarıyla sermaye ve emek kaynağına bağlı olarak ticari bir organizasyona dayanır. Serbest meslek faaliyeti özelliklerini taşısa dahi ticari bir organizasyon içinde yapılan faaliyetten elde edilen gelirin ticari kazanç sayılması ve ticari kazanca ait hükümlere göre vergilendirilmesi gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında düzenlenen basit raporda; davacının yazılımını kendisinin yaptığı bilgisayar programındaki … adlı oyunu kendi kurduğu internet sitesinde üyelerine belli bir bedel karşılığında kullanıma açtığı ve söz konusu sitede yayınladığı, muhtelif banka hesaplarına 2003 yılından 2006 yılının sonuna kadar toplam 159.826,27 TL tutarındaki paranın yatırıldığı tespit edilmiş, davacı inceleme elemanına verdiği ifadede, internet sitesinde programın ek avantajlarından yararlanan yaklaşık 1000 kişinin ücret ödediğini, tahsilatların banka aracılığıyla gerçekleştirildiğini, ücret ödemeleri ve servis sağlayıcılarına ödenen kira bedeli ve başka giderlerinin de bulunduğunu beyan etmiştir.

Uyuşmazlık döneminde, davacının eseri üzerinde başkasının tasarruf etmesi için telif hakkının satılması veya devredilmesi söz konusu olmayıp, davacının ödeme yaparak internet servis sağlayıcılarından sanal alan kiralamak suretiyle kurduğu internet sitesinde üyelerine belli bir bedel karşılığında oyun hizmeti sunduğu taraflar arasında tartışmasız olup, bu hizmet sunulurken eleman çalıştırıldığı da davacının ifadesinden anlaşılmaktadır. Söz konusu faaliyet ticari bir organizasyona dayalı olup, işlemin elektronik ortamda gerçekleştirilmesi veya bilgisayar oyununun yazılımının Fikir ve Sanat Eserleri Kanununa göre eser niteliği taşıması faaliyetin ticari niteliğini değiştirmez.

Yapılan bu açıklamalar dikkate alındığında, dava konusu tarhiyata neden olan faaliyetin ticari faaliyet olduğu ve bu faaliyetten elde edilen kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, vergilendirmeye konu kazancın telif kazancı olarak kabulü suretiyle vergiden müstesna tutulan serbest meslek kazancı olduğu yönünde verilen vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır. Kararın, davacının söz konusu faaliyete başladığı tarihin, davacının bu husustaki iddiaları da incelenerek belirlenmesi suretiyle uyuşmazlığa konu dönemde, faal olunup olunmadığının ve kazanç tahakkuk edip etmediğinin tespiti ile tarh matrahının miktarı yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile … Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına, 492 sayılı Harçlar Kanununun 13'üncü maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 28.11.2012 gününde oyçokluğuyla karar verildi.

X.K ARŞIO Y

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 65'inci maddesi karşısında davacının sermayeden ziyade mesleki bilgisine ve ihtisasına dayanarak oluşturduğu bilgisayar yazılımını internet ortamında yayınlanması serbest meslek faaliyeti olmakla birlikte, bilgisayar oyununun eser niteliği taşıması halinde dahi telif hakkının satışı ve devrinin söz konusu olmadığı olayda davacının kendisi tarafından yayınlanması suretiyle internet kullanıcılarından elde edilen kazancın, telif kazançlarını gelir vergisinden müstesna tutan 193 sayılı Yasanın 18'inci maddesi kapsamına girmeyeceği açıktır.

Açıklanan nedenle ticari kazanç hükümlerine göre yapılan dava konusu vergilendirmede hukuka uygunluk bulunmadığından, tarhiyatın kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi kararına karşı yapılan temyiz başvurusunun sözü edilen gerekçeyle reddi gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.