Danıştay 3. Daire E.2018/1237 K.2021/5710

Dava konusu istem: Davacı adına, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan … Özel Eğitim ve Öğretim Hizmetleri İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketinin hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yönünde saptamalara yer veren vergi inceleme raporuna dayanılarak kanuni temsilci sıfatıyla 2011 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Tüzel kişiliği re'sen terkin edilen şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, alınan eğitim hizmeti karşılığında öğrencilerin velileri nezdinde yapılan karşıt incelemede verilen ifadelere göre şirketin ya ilgili milli eğitim müdürlüğünce ilan edilen öğretim ücreti üzerinden ya da bu ücretin yüzde onunu aşmayan cüz'i oranlarda indirim yapmak suretiyle kayıt gerçekleştirdiği ve ücretleri tahsil ettiği,

şirkete ait dershane ve özel okulların talep gören işletmeler olduğu ve öğrenci sıkıntısının yaşanmadığı buna karşın dava konusu dönemlerde ödenecek kurumlar vergisinin çıkmadığı ve zarar gösterildiği, bu durumun ekonomik, ticari icaplara ve hayatın olağan akışına uygun düşmediği dolayısıyla elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna ulaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı,

şirket tüzel kişiliği sona erdiğinden kanuni temsilcisi adına tarhiyat yapılabileceği, özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için ise cezayı gerektiren eylemin ve eylemle fail arasındaki bağlantının açıkça saptanması ve eylemin bütün unsurlarıyla ortaya konulması gerekliyken böyle bir tespitin yapılmadığı gerekçesiyle tarhiyat yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 22/06/2009 tarih ve 7337 sayılı Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi'ne göre,.

Özel Eğitim ve Öğretim Hizmetleri İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketinin yönetim kuruluna üç yıl süreyle …, … ve …'ün seçildiği, yönetim kurulu başkanlığına seçilen …'ın şirketi münferiden atacağı imza ile geniş şekilde temsil ve ilzama yetkili kılındığı, 06/06/2012 tarih ve 8084 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi uyarınca ise şirket yönetim kuruluna üç yıl süreyle …, … ve …'nun seçildiği, yönetim kurulu başkanlığına seçilen ...l'ın şirketi 3 yıl süreyle münferiden atacağı imza ile geniş şekilde temsil ve ilzama yetkili kılındığı,

bu durumda uyuşmazlık döneminde şirketi temsil yetkisi bulunmadığı anlaşılan davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacının istinaf başvurusu kabul edilerek, Vergi Mahkemesi kararının başvuruya konu hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava konusu tarhiyat kaldırılmış, davalı idarenin istinaf başvurusu ise reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Asıl borçlu … Özel Eğitim ve Öğretim Hizmetleri İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketi adına yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda, şirketin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılarak 06/09/2016 tarihinde Türkiye Ticaret Sicilinden terkin edilmesi nedeniyle, dosyaların işlemden kaldırılması yolunda kararlar verildiğinden kanuni temsilciler adına tarhiyat yapıldığı, asıl borçlu şirketin 19/03/2010 ila 19/03/2012 tarihleri arasında yönetim kurulu üyesi olan davacı adına salınan cezalı vergi ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

…Özel Eğitim ve Öğretim Hizmetleri İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketi OHAL kapsamında yayınlanan Kanun Hükmünde Kararnameyle kapatılarak tüm mal varlığı Hazineye devrolduğundan dava konusu vergi ve cezaların şirketin mal varlığından tahsilinin gerektiği, uyuşmazlığa konu dönemde şirketi temsil ve ilzama … yetkilendirildiğinden kanuni temsilci sıfatının bulunmadığı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan ve 06/09/2016 tarihinde ticaret sicilinden re'sen terkin edilen şirketin 2011 hesap döneminde hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bırakması nedeniyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir.

Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.

Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin, tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.

Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.

Ancak davacının yönetim kurulu üyesi olduğu … Özel Eğitim ve Öğretim Hizmetleri İnşaat Ticaret Sanayi Anonim Şirketi'nin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile kapatıldığı ve 06/09/2016 tarihinde Türkiye Ticaret Sicilinden re'sen terkin edildiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.

Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydı re'sen silinen şirketin, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediğinden, kanuni temsilci olduğundan bahisle yönetim kurulu üyesi olan davacı adına yapılan tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezası hukuka uygun düşmediğinden yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.

Tasfiye edilmeksizin ticaret silinden terkin edilen tüzel kişilikler ile tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin yapılacak vergi tarhiyatı ve kesilecek cezalarda izlenecek usulü belirleyen yasal düzenleme eksikliğini gideren 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 6. fıkranın, yürürlüğe girdiği 21/03/2018 tarihinden sonraki dönemlere uygulanacağı açıktır.