Danıştay 3. Daire E.2018/144 K.2022/215

Dava konusu istem: Davacı adına, motorlu taşıtlar direksiyon eğitimi sınavlarında görev alan kamu görevlilerine ödenen ücretlerden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması nedeniyle sevk edildiği takdir komisyonu kararına dayanılarak yapılan 2009 ila 2013 yıllarına ilişkin tarhiyata konu vergi ve cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ..., ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarenin savunma dilekçesi ekinde dava konusu ... takip numaralı ödeme emrinin takipten kaldırıldığı bildirildiğinden bu ödeme emri hakkında karar verilemeyeceği, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na dayanılarak tevkifi gereken verginin yani kamu gelirinin kamu görevlisi olan İl Milli Eğitim Müdürlüğü yetkililerinin mevzuata aykırı veya eksik karar ve işlemleri ile kamu kaynağında artışa engel olunduğunun, diğer bir ifadeyle eksik alındığının tespiti halinde,

zararın oluştuğu tarihten itibaren hesaplanacak faiziyle birlikte ilgilisinden (tevkifatsız ödemeyi alan öğretmenlerden) tahsili için idareler arasında gerekli yazışmanın yapılması gerektiği, ancak bu yola gidilmeyerek vergi sorumlusu sıfatıyla genel bütçe kapsamındaki bir başka kamu idaresine vergi salınması ve vergi ziyaı cezası kesilmesi,

yani kamu zararının ilgililerden tahsili yerine davacı kurum adına ödeme emri düzenlenemeyeceği, bu durumun "borcun olmaması" kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden davacı adına düzenlenen ... takip numaralı ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle iptal edilmiş, ... takip numaralı ödeme emri hakkında ise karar verilmesine yer olmadığına hükmedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idare istinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Motorlu taşıtlar direksiyon eğitimi sınavlarında görev alan kamu görevlilerine ödenen ücretlerden gelir vergisi tevkifatının İl/İlçe Milli Eğitim Müdürlüklerince yapılması gerektiği yönündeki Görüş ve Öneri Raporu uyarınca yapılan tarhiyata ilişkin açılan dava süre aşımı nedeniyle reddedildiği, alacağın kesinleşmesi üzerine düzenlenen ödeme emirlerinin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Dava konusu ödeme emri içeriği alacağa ilişkin düzenlenen vergi inceleme raporunda sürücü kursları ile ilgili herhangi bir inceleme yapılmadığı, stopaj yükümlülüğünün sürücü kurslarında olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Uygulamada direksiyon sınavına katılacak kursiyerlerin sınav ücretini sürücü kurslarına yatırdığı, sürücü kurslarının toplanan tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yaparak diğer kısmını sınav komisyonunun hesabına yatırması, kesilen verginin de beyan edilmesi gerektiği halde çoğu kez kesintinin beyan edilmeyip ödenmediği yönündeki ihbar üzerine yapılan inceleme sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ve ... tarih ve ... sayılı Görüş Öneri Raporlarında, her ne kadar 02/03/2011 tarih ve 1521 sayılı Makam Olur'u ile son şekli verilen Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kurslarındaki Uygulamalar ile Sınav Kurulları ve Sınav Esasları'nda;

kursiyerlerin ödemiş oldukları direksiyon sınav ücretlerinden yapılması gereken vergi tevkifatının sürücü kurslarınca yapılması gerektiği belirtilmiş olsa da 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun, vergi tevkifatı yapmaya yetkili olanları düzenleyen 94. maddesi uyarınca direksiyon sınavlarına ilişkin iş ve işlemlerin Milli Eğitim Müdürlükleri tarafından yürütüldüğü dikkate alındığında, sınav komisyonunda görev alanlara ödenen ücretler için, kursiyerlerden alınan sınav ücretleri üzerinden yapılması gereken kesintinin İl/ilçe Milli Eğitim Müdürlüklerince yapılarak beyan edilmesinin gerektiği,

elde edilecek verilere göre takdir komisyonu marifetiyle takdir edilecek matrahlar üzerinden Milli Eğitim Müdürlüğü adına tarhiyat yapılması yönünde değerlendirmelere yer verildiği, sözü edilen rapor dayanak alınarak takdir komisyonu kararı uyarınca davacı adına 2009 ilâ 2013 yılları için salınan vergi ve kesilen cezalar ile ferilerinin tahsili amacıyla dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kesenlerin Sorumluluğu" başlıklı 11. maddesinde, yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu olacağı, 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği, 344. maddesinin birinci fıkrasında ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Vergi Tevkifatı" başlığı altında düzenlenen 94. maddesinde, Kamu idare ve müesseselerinin, iktisadi kamu müesseselerin, sair kurumların, ticaret şirketlerinin, iş ortaklıklarının, derneklerin, vakıfların, dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinin, kooperatiflerin, yatırım fonu yönetenlerin, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabının, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçilerin madde bentlerinde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada,

istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istinadan faydalananlar hariç) tevkifat yapılacağı kurala bağlanmıştır.

29 Mayıs 2013 tarihli ve 28661 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanan Milli Eğitim Bakanlığı Özel Motorlu Taşıt Sürücü Kursu Yönetmeliği'nin 28. maddesinde; direksiyon eğitimi dersi sınavlarının milli eğitim müdürlüklerince uygulamalı olarak yapılacağı, 29. maddesinde, direksiyon eğitimi dersi sınav yürütme komisyonlarının oluşumu ve görevlerinin Özel Öğretim Kurumları Genel Müdürlüğünce belirleneceğinin kurala bağlandığı,

sözü geçen Genel Müdürlükçe düzenlenen ve 02/03/2011 tarih ve 1521 sayılı Makam Olur'u ile son şekli verilen Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kurslarındaki Uygulamalar ile Sınav Kurulları ve Sınav Esasları'nın eki niteliğindeki Motorlu Taşıt Sürücü Kurslarının Sınav Kurulları ve Sınav Esasları'nın Sınav Görevlilerine ödenecek Ücretler başlıklı 5. maddesinde.

Sınav Yürütme Kurullarınca; sınavda görevliler ile sınavda kullanılan evrak ve diğer kırtasiye malzemeleri için belirlenen miktar ve esaslara göre Motorlu Taşıt Sürücüleri Kurslarının kursiyerlerden tahsil edeceği ücretlerin, belirtildiği şekilde ilgililere ödeneceği, ayrıca herhangi bir ücret alınmayacağı, Sınav Yürütme Kurulu'nun, sınavın bitiminden sonraki ilk pazartesi günü, kurumlarca ödenecek olan brüt ücretin ödenmesini kuruma bildireceği, kurum müdürlüğünün brüt ücretlerden yapılacak vergi kesintilerini, kurumun muhtasar beyannamesine ekleyerek ilgili vergi dairesine yatıracağı,

ödenecek net miktarın ise sınav yürütme komisyonunca bir devlet bankasında açılan hesaba yatırılacağı hükümlerine yer verilmektedir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Milli Eğitim Bakanlığı Özel Öğretim Kurumları Genel Müdürlüğü'nün 02/03/2011 tarih ve 1521 sayılı Makam Olur'u ile son şekli verilen Özel Motorlu Taşıtlar Sürücü Kurslarındaki Uygulamalar ile Sınav Kurulları ve Sınav Esasları'nda, kursiyerlerden alınan sınav ücreti üzerinden gelir (stopaj) vergisi kesintisinin sürücü kurslarınca yapılacağının açık bir şekilde düzenlenmesi ve direksiyon sınavında görev alanlara yapılan ücret sayılan ödemelerin Milli Eğitim Müdürlüklerince yapıldığının ortaya konulmaması karşısında, vergi sorumlusu olarak tevkifat yapılmasına ilişkin yükümlülüğün,

Milli Eğitim Müdürlüklerine ait olduğunun kabulü ile davacı adına tarhiyat yapılamayacağından ve bu durumun "borcun olmaması" kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden, Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu ... takip numaralı ödeme emrinin yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.