Danıştay 3. Daire E.2018/3673 K.2021/6048

Dava konusu istem: Davacının ilişkili olduğu ve örtülü sermaye kullandırdığı ... Turizm Marina Yatçılık ve Çekek İşletmesi Anonim Şirketi ile ...

Turizm Marina Yat ve Çekek İşletmesi Anonim Şirketinin, kanunen kabul edilmeyen gider olarak 2011 yılı kazancına eklediği faiz ve kur farkı giderine yönelik kurumlar vergisinin bir kısmının ilgili dönemde zarar edilmesi üzerine tarh edilememesi nedeniyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 7. bendi uyarınca düzeltme yapılmasına imkan bulunmadığından bahisle 2011 yılından 2012 yılına devreden cari yıl zararının azaltılması suretiyle adına 2012 yılı için ikmalen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın Nisan-Haziran dönemi için ikmalen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması

istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 7. fıkrası ve 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği hükümlerine göre, borç alan kurum tarafından örtülü sermaye üzerinden faiz ödenmesinin, kâr payı dağıtımı hükmünde olduğu,

kur farkı gelirlerinin de kurum kazancının tespitinde gelir olarak dikkate alınamayacağı, genel anlamda kâr payı dağıtımı yapılabilmesi için dönem sonuçlarının kârlılıkla kapanmış olması veya geçmiş dönemlerden gelen birikmiş kârlarının bulunması gerektiği, ancak sözü edilen kâr dağıtımının, Türk Ticaret Kanunu bakımından kâr dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kâr dağıtımı olarak,

borç alan mükellefin dönem sonuçlarının zararla sonuçlanması durumunda ise ileride elde edilecek kazanca mahsuben yapılan bir dağıtımı olduğunun kabul edilebileceği, bu nedenle, zararda olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından mükellefin kâr dağıtımı yapmış gibi değerlendirilmesi gerektiği, vergi inceleme raporunda da davacının borç verdiği şirketlerin davacı şirketten aldıkları borcun öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye olarak kabul edilmesi suretiyle bu kısma isabet eden faiz ve kur farkı geliri kanunen kabul edilmeyen giderlere ilave edilerek dönem kazancının tespitinde gözönünde bulundurulduğu belirtildiğinden,

söz konusu tutarların davacı şirket tarafından vade farkı gelirinin iştirak kazançları istisnası ile kur farkı gelirlerinin diğer indirimler kapsamında değerlendirilmesi suretiyle verdiği kurumlar vergisi beyannamesi anılan düzenlemelere uygun olduğundan yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gibi mahsup dönemi geçen geçici verginin de aranmayacağı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 7. bendi gereğince düzeltme şartları oluşmadan faiz ve kur farkı gelirlerinin iştirak kazancı istisnası kapsamında düzeltmeye konu yapılamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Örtülü sermaye kapsamında gerçekleşen kur farkı, kar payı sayılamayacağından indirim için düzeltme şartlarının zaten aranmayacağı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket tarafından ilişkili olduğu ve örtülü sermaye kullandırdığı ... Turizm Marina Yatçılık ve Çekek İşletmesi Anonim Şirketi ile ... Turizm Marina Yat ve Çekek İşletmesi Anonim Şirketinin, kanunen kabul edilmeyen gider olarak 2011 yılı kazancına eklediği faiz ve kur farkı giderine ilişkin kurumlar vergisinin bir kısmının ilgili dönemde zarar edilmesi üzerine tarh edilememesi nedeniyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 12. maddesinin 7. bendi uyarınca düzeltme yapılmasına imkan bulunmadığından bahisle 2011 yılından 2012 yılına devreden cari yıl zararının azaltılması suretiyle adına dava konsu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. bendinin (b) işaretli alt bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirimlerinin kabul edilemeyeceği, 12. maddesinin 1. bendinde, kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmının ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacağı, 7. bendinde ise örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç,

faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işleminin, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki,

bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu kuralına yer verilmiştir.

5520 sayılı Kanun'un 12. maddesinin 7. bendinin gerekçesinde ise bir kurumda örtülü sermaye şartlarını taşıması sebebiyle indirimi reddedilen borçlar için nakden veya hesaben ödenen faizlerin, mükerrer vergilemeyi önlemek amacıyla elde eden yönünden kâr payı olarak yeniden tasnif edilmesi ve buna göre gerekli düzeltmelerin yapılmasının amaçlandığı belirtilmiştir.

Bu maddeye ilişkin 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "12.4.1.

Borç verenin tam mükellef kurum olması" başlıklı kısmında; kullanılan borç nedeniyle, geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmesi halinde, o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderleri bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben gerekli düzeltmeye tabi tutulabileceği, borç veren kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme yapılabilmesinin mümkün olduğu,

düzeltmenin, gider yazılan geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde, borç alan kurum tarafından verilen düzeltme beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde) düzeltme yapılabileceği, hesap dönemi kapandıktan sonra,

örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme talebinin vergi dairesince 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca değerlendirilip sonuçlandırılacağı, bu düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme işlemini kendiliğinden yapmasının mümkün olacağı, örtülü sermaye kapsamındaki finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak düzeltmede dikkate alınacak tutarın, kesinleşen ve ödenen tutar olacağı, örtülü sermaye kapsamında borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde,

düzeltme sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın gerekli düzeltme işleminin yapılacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda kuralına yer verilen düzenlemeler uyarınca ilişkili kişilere kullandırılan örtülü sermaye tutarları üzerinden hesaplanan gelirde vergi kaybı doğmaması için, herhangi bir vergilendirme işlemi yapılmadan önce, borç kullanan tarafından yapılması gereken düzeltme işlemleri ile çifte vergilendirmeyi önlemek için borç veren tarafça yapılması gereken işlemler açıklanmıştır.

Buna göre, düzeltmeye önce borç kullanan tarafın faiz giderlerini vergiye tabi kazanca ilave edilerek vergilendirilmesini sağlayan (esas) düzeltme ile başlanacak, bunu mükerrer vergilendirmeyi önlemek amacıyla karşı tarafın yani faiz geliri elde eden tarafın vergiye tabi kazancında yapılan düzeltme işlemi izleyecektir.

Yapılan ilk düzeltme işleminde örtülü sermayeye isabet eden tutar üzerinden hesaplanan faiz giderinin kanunen kabul edilmeyen gider olarak yazılması düzeltme yerine geçmeyecek, bu tutarın mutlaka vergiye tabi kazanca eklenerek vergilendirilmesi gerekecektir. Çünkü karşı tarafın düzeltme yapabilmesi için düzeltmeden doğan verginin tahakkuk etmiş ve ödenmiş olması şartı aranmaktadır.

Böylece karşı taraf düzeltmesi bir vergi tarhiyatı doğurmadan zarar azaltması yahut düzeltme tutarına isabet eden vergi tutarından daha düşük vergi çıkması ile sonuçlanırsa, karşı taraf düzeltmesi ancak bu zararın indirilebileceği tarihte, bu zarar nedeniyle ödenmeyen verginin tahakkuku ve ödenmesinden sonra yapılabilecektir.

Aksi halde örtülü sermaye kullanan kurumun beş yıl boyunca sürekli zarar beyan etmesi halinde ortada vergilendirilmemiş bir kar payı kazancı bulunacaktır. Ayrıca ilgili maddenin gerekçesinde, düzeltme yolunun getiriliş amacının aynı konudan doğacak mükerrer vergilendirmenin önüne geçmek olduğuna da yukarıda değinilmiştir.

Bununla birlikte hesap dönemi kapandıktan sonra, borç alan kurumun dönem matrahıyla ilişkilendiremediği örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkına ilişkin vergilerin ödenmiş olması halinde, borç veren tarafından düzeltme talep edilmesi halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve takip eden maddeleriyle düzenlenen hükümlere göre vergi dairesince düzeltme yapılabilecektir.

Bu durumda, davacının ilişkili olduğu ... Turizm Marina Yatçılık ve Çekek İşletmesi Anonim Şirketi ile ... Turizm Marina Yat ve Çekek İşletmesi Anonim Şirketi'ne verdiği borç tutarının adı geçen şirketler nezdinde örtülü sermaye niteliğine dönüşmesi nedeniyle borç kısmına ilişkin faiz ve kur farkı tutarlarının davacı tarafından düzeltme yoluyla iştirak kazancı istisnası ile diğer indirimler ve istisnalar kapsamında indirim konusu yapıldığı,

borç alan şirketler tarafından örtülü sermayeye isabet eden faiz ve kur farkına ilişkin vergilerin bir kısmının ödenmediği anlaşılmış olup, ödenmeyen kısma ilişkin faiz ve kur farkı gelirinin iştirak kazancı istisnası ile diğer indirimler ve istisnalar kapsamında indirime konu edilerek düzeltme yapılması mümkün olmadığından Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.