Danıştay 3. Daire E.2018/4393 K.2021/5958

Dava konusu istem: Davacı adına, tasfiye edilerek tüzel kişiliği sona eren … Çelik Hasır ve Endüstri Mamülleri İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara konu indirimlerinin reddi ve önceki dönemden devreden indirilebilecek katma değer vergisi tutarının olmadığı gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca, kanuni temsilcisi sıfatıyla 2011 yılının Ocak dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin faturalarını kayıtlarına aldığı. Grup Demir Çelik İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile.

Haddecilik Demir Çelik İnşaat Sanayi İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerden, düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2011 yılının Ocak dönemi için kesilen ve 2016 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı, somut saptama olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri, ticaret sicilinden silinmeleriyle sona ermekte olup bu tarihten sonra, şirketlerin haklara sahip olması ve borçlu kılınmasının mümkün olmadığı,

bunun sonucu olarak münfesih şirket adına tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilemeyeceği gibi ticaret sicilinden silindikten sonra hukuk aleminde var olmayan bir şirket hakkında vergi incelemesi yapılamayacağı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkra uyarınca şirketin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemine ilişkin vergi borçları için kanuni temsilciler ve tasfiye memurları adına tarhiyat yapılabilmesi ve ceza kesilebilmesi için şirket hakkında yapılan vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği, öte yandan,

bir şirketin tasfiyesi tamamlanmadan incelemenin bitirilememesi veya şirketin tasfiyesinin tamamlanmasından sonra vergi incelemesi yapılmasını gerektiren bir durumun ortaya çıkması halinde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun "Ek Tasfiye" başlıklı 547. maddesine göre alacaklı konumunda olan vergi dairesinin asliye ticaret mahkemesinden ek tasfiye talep etmek suretiyle inceleme yapma imkanının bulunduğu, davacının kanuni temsilcisi olduğu söz konusu şirketin tasfiyesinin 26/09/2013 tarihinde tamamlandığı hususunun 02/10/2013 tarihili Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği,

şirket hakkındaki incelemenin ise, ticaret sicilinden silinmek suretiyle tüzel kişiliği son bulduktan sonra 12/01/2015 tarihinde tamamlandığı görüldüğünden davacı adına 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi kaldırılmış, davalı idare istinaf başvurusu ise bu nedenle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği hususunun hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporundaki saptamalarla ortaya konulduğu, uyuşmazlık döneminde yürürlükte olan 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası gereğince davacı adına salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Düzenlenen vergi inceleme raporunda incelemeye konu fatura içeriği emtiaların gerçekten alınıp alınmadığı yolunda herhangi bir tespit bulunmadığı, fatura bedellerinin banka aracılığıyla ödendiği hususunun göz ardı edildiği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'IN DÜŞÜNCESİ: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesinin, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, bunların dışında vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği şeklinde bir şart öngörülmediği dikkate alındığında temyiz isteminin kabulü ile yazı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Tasfiyesinin tamamlandığı hususu 26/09/2013 tarihinde tescil edilip 02/10/2013 tarih ve 8417 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde de ilan edilen dolayısıyla tüzel kişiliği sona eren … Çelik Hasır ve Endüstri Mamülleri İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuna istinaden söz konusu şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir.

Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.

Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların ve cezaların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına vergi salınabileceği ve ceza kesilebileceği açıktır.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca vergi incelemesinin şirket tüzel kişiliğinin sona ermesinden önce tamamlanmış olması şartının aranmasının sözü edilen yasal düzenlemenin getiriliş amacını anlamsız kılacağı, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesinin, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlandığı, bunların dışında vergi incelemesinin şirketin tasfiye sürecinin sona ermesinden önce tamamlanması gerektiği şeklinde bir şart öngörülmediği dikkate alındığında yazılı gerekçeyle istinaf başvurularını sonuçlandırılan Vergi Dava Dairesinin kararının bozulması gerekmiştir.