Danıştay 3. Daire E.2018/559 K.2022/3109

Dava konusu istem: Davacı adına, sipariş avans tutarlarını iade etmeksizin veya bir gelir hesabıyla ilişkilendirmeksizin kapatmak suretiyle hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve peşin olarak ithal ettiği emtiaya ilişkin kur değerlemesi yaparak söz konusu tutarları haksız gider olarak yazdığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2011 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının ''340-Alınan Sipariş Avansları Hesabı''na kaydettiği sipariş avanslarını iade ettiğine ilişkin bir kayıt bulunmadığı ve söz konusu sipariş avansı hesabını herhangi bir gelir hesabıyla ilişkilendirmeksizin değinilen avans tutarını "331-Ortaklara Borçlar Hesabı"na aktardığı, bir kısmını ise senetli borç olarak kaydettiği,.

Ahşap Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden aldığı avansları ise 2011 yılında bu firmaya yapılan satış bedeline mahsubu yerine ilgili şirket adına senetli borç olarak yazmasının ticari ve iktisadi icaplara uygun düşmediği, öte yandan yurt dışından yaptığı alımların peşin olarak gerçekleştirildiği hususunun bizzat şirket temsilcisi tarafından beyan edildiği dikkate alındığında peşin olarak gerçekleştirilen ithalat kapsamında kur değerlemesi yapılamayacağından salınan cezalı vergide hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının sipariş avanslarını muhasebe usullerine uygun olmayan bir takım kayıtlarla kapattığı ve hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle adına dava konusu tarhiyat yapılmış ise de ''340-Alınan Sipariş Avansları Hesabı''nın usule uygun olmayan bir takım hesap ve kayıtlarla kapatılmasının tek başına kayıt dışı alış ve satış olduğuna kanıt olamayacağı, muhasebe usul ve standartlarına aykırılık yaptırımının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda ayrıca düzenlendiği,

kayıt dışı hasılatının varlığında söz edilebilmesi için sipariş avansı veren firmalar nezdinde karşıt inceleme suretiyle mal tesliminin gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun somut olarak ortaya konulması gerektiği, dolayısıyla tarhiyatın kayıt dışı hasılattan kaynaklı kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gibi davacı şirket temsilcisi tarafından kambiyo karlarına yaptıkları işlemin aynısını kambiyo zararları hesabı için de uyguladıkları ifade edilmiş olup inceleme elemanınca bu durumun araştırılmadığı,

gider yazılan kambiyo zararı yanında gelir yazılan kambiyo karı da dikkate alınarak hesaplanacak net kambiyo kar ve zararına göre matrah farkı hesaplanması gerekirken bu hususa uyulmadan eksik incelemeye dayalı yapılan tarhiyatın değinilen kısmının da hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

''340-Alınan Sipariş Avansları Hesabı''nın ticari icaplara uygun olmayan şekilde kullanıldığı ve kapatılan bu hesaptaki avans tutarı kadar emtianın belgesiz olarak satıldığı, alınan avansların "331-Ortaklara Borçlar Hesabı"na virmanlandığı ve ortaklardan alınan bir kaynak gibi gösterildiği, söz konusu hesabın ortaklara olan borcun takibi amacıyla değil hasılata kaydedilmesi gereken tutarın ortaklara aktarılması için kullanıldığı,.

Ahşap Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan avansların ''321- Borç Senetleri Hesabı'' ile kapatıldığı ancak bu firmadan alınan avansın 2011 yılında bu firmaya yapılan satış bedeline mahsup edilmesi gerekirken değinilen firma adına senetli borç olarak yazılmasının ticari ve iktisadi icaplara uygun düşmediği dolayısıyla yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Alıcı ve satıcı firmaların karşılıklı olarak cari hesapları incelenmeden, kaydi ve fiili stok sayımı yapılmadan eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında uyuşmazlık konusu döneme ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda; işlenmemiş ağaç ve tomruk toptan satışı faaliyetinde bulunan davacı şirket tarafından alınan sipariş avans tutarları iade edilmeksizin veya bir gelir hesabıyla ilişkilendirmeksizin kapattıldığı, inceleme neticesinde ticari mal teslimleri için alınan sipariş avanslarına ilişkin teslimlerin yapıldığı fakat bu teslimler nedeniyle belge düzenlenmediği ve hasılat kayıtlarına intikal ettirilmediği, 2011 hesap döneminde ''340-Alınan Sipariş Avansları Hesabı''nın borçlandırılmak suretiyle çeşitli hesaplarla kapatıldığı,

söz konusu hesabın kapatılabilmesi için ya bir gelir hesabı ile ilişkilendirilmesi ya da alınan avansın iptal edilip avans sahibine iadesi gerekirken değinilen avansların ''331-Ortaklara Borçlar Hesabı"na aktarıldığı, sözü edilen hesabın dönem sonu bakiyesi incelendiğinde ortaklara ödenecek bir borç olmadığının saptandığı, alınan avanslarla ilişkilendirilen bu hesabın kullanılma nedeninin işletmenin ortaklara olan borçlarını takip amacını taşımadığı, alınan avanslar karşılığında yapılan emtia teslimi dolayısıyla hasılata intikal ettirilmesi gereken tutarın şirket ortaklarına aktarılması amacını taşıdığı,.

Orman Ürünleri Limited Şirketinden alınan sipariş avansının ''320-Satıcılar Hesabı''na. İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi adına senetsiz borç yazılarak kapatıldığı,.

Ahşap Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden alınan 149.512,71 TL tutarındaki sipariş avansının ''321- Borç Senetleri Hesabı'' ile kapatıldığı fakat 2011 yılında ilgili firmaya 2.259.955,72 TL tutarında mal satıldığı ve ticari faaliyetin bu firmayla devam ettiği ilgili dönemde alınan sipariş avanslarının satış bedellerine mahsup edilmesi yerine söz konusu firma adına borç senetleri olarak tanzim edilmesinin ticari icaplara uygun düşmediği, değinilen şirket ile aralarındaki cari hesaba sipariş avanslarının yansıtılmadığı, yapılan işlemin ticari bilanço karının aşındırılmasına yönelik muvazaalı bir işlem olduğu,

2011 yılında mükellefin dönem sonu yarı mamül, mamül ve benzeri stoklarının bulunmadığı, iade edilmeyen ve herhangi bir gelir hesabı ile de ilişkilendirilemeyen 1.130.257,49 TL tutarındaki kazancın hasılata eklenmesi gerektiği, bunun yanında mükellef tarafından söz konusu hasılat tutarını elde edilebilmek için bir maliyete katlanıldığı, kayıtlı olarak satılan ithal tomruk ve kerestenin toplam maliyeti üzerinden maliyet değerlendirmesi yapıldığı, 2011 yılı satış tutarı 8.073.584,44 TL olan mükellefin bu satışlar dolayısıyla katlandığı maliyetin 7.931.781,68 TL olduğu,

bu verilere göre, kayıt dışı hasılat için katlandığı maliyet tutarının 1.110.405,88 TL olduğu, iade edilmeyen ve herhangi bir gelir hesabı ile de ilişkilendirilemeyen 1.130.257,49 TL tutarındaki kazancın 2011 yılı satış hasılatına, bu mallara ilişkin 1.110.405,88 TL'nin satış maliyetine ve aradaki 19.851,61 TL farkın ise kar olarak vergi matrahına eklenmesi gerektiği, 2011 hesap döneminde yapılan kur değerlemeleri sonucunda ''656-Kambiyo Zararları Hesabı''na aktarılan tutarın 950.900,21 TL olduğu,

bu tutar içerisinde yer alan 570.399,04 TL tutarındaki kambiyo zararının, 2011 dönemi ve öncesi dönemlerde yapılmış olan peşin mal ithalatlarına ilişkin kur değerlemesinden kaynaklandığı, peşin alışlar için kur değerlemesi yapılmasının mümkün olmadığı, şirket temsilcisine, söz konusu kambiyo zararları için, hangi döneme ait hesap bakiyelerinin değerlemesinin yapıldığı, bu bakiyelerin mal alış ve satışı ile ilgisinin olup olmadığı, mal alış ve satışlarına ilişkin ödeme ve tahsilatların peşin mi yoksa vadeli mi yapıldığının sorulması üzerine ''kambiyo karlarına yapılan işlemin aynısının kambiyo zararları hesabı için de uygulandığı,

döviz değerlemesine ilişkin olarak o günkü kur ne ise o kura göre işlem yapıldığının beyan edildiği, buna göre peşin ithalattan kaynaklı toplamda 570.399,04 TL tutarındaki kambiyo zararının, 2011 yılı kambiyo zararları arasından çıkartılması gerektiği tespitlerine yer verildiği, bunun üzerine sözü edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı düzenlenmiş, 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter,

kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

İşlenmemiş ağaç ve tomruk toptan satışı faaliyetinde bulunan davacı şirket tarafından alınan sipariş avans tutarlarının bazılarının, amacı şirketin ortaklara olan borçlarının takibi için kullanılan "331-Ortaklara Borçlar Hesabı"na virmanlandığı, yine bir kısım avans tutarlarının senetsiz borç yazılarak, bir kısmının ise sipariş veren firmalar adına senetli borç olarak yazılmak suretiyle ''340-Alınan Sipariş Avansları hesabı''nın kapatıldığı, söz konusu durumun şirket temsilcisine sorulması üzerine satılan mal karşılığında bazen fatura tutarının üzerinde ödeme alındığı, müşteri çeki mahiyetinde çeklerin geldiğinin beyan edildiği,

öte yandan yurt dışından yapılan alımların peşin olarak gerçekleştirildiği hususunun da şirket temsilcisi tarafından ifade edilmesine karşın bu beyanın aksini ispat edecek vesikaların da davacı tarafından sunulması gerekirken bu yönde herhangi bir kayıt ve belge sunulmadığı gibi peşin olarak gerçekleştirilen ithalat kapsamında kur değerlemesi yapılamayacağı hususları da birlikte değerlendirildiğinde,

davacının hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve peşin ithal ettiği emtiaya ilişkin kur değerlemesi yapmak suretiyle söz konusu tutarı haksız gider olarak yazdığı sonucuna varılmış olup tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda izlenen yöntemle belirlenen matrah üzerinden yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yöndeki yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.