Danıştay 3. Daire E.2018/6077 K.2022/209

2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü ... VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği faiz gelirini ve bir kısım cep telefonu satışlarını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ve kurumlar vergisi ile aynı yılın tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden tekerrür nedeniyle artırılarak kesilen üç kat ve bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi tekniği raporundaki tespitlerden, POS tefecilik faaliyetinde bulunduğu sonucuna varılan davacı adına söz konusu faaliyetten dolayı yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, sadece kaydi envanter dengesi sonucu cep telefonu satış maliyetlerine ulaşıldığı, bunun dışında başkaca bir tespit yapılmadığı anlaşıldığından kayıt dışı hasılatın somut verilerle ortaya konulmadığı, 2011 yılında kesinleşen cezanın tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle tarhiyatın ikrazatçılık faaliyetinden kaynaklanan kısmı yönünden dava reddedilmiş, kayıt dışı hasılattan kaynaklanan kısmı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, tarhiyatın dayanağı vergi tekniği raporu tebliğ edilmeyerek savunma hakkının kısıtlandığı, banka hesap hareketlerinin incelenmediği, hakkında yapılan tespitlerin varsayıma dayandığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler doğrultusunda yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir. Davacı tarafından, vergi tekniği raporunda lehine olan tespitlerin dikkate alınmadığı, tefecilik faaliyeti için para akışı olması gerektiği, ancak raporda böyle bir tespitin yapılmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'ÜN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü, kısmen reddi, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporunda; davacının cep telefonu ve kontör ticareti faalliyet ile iştigal ettiği, POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu, cep telefonu satışlarına ilişkin oluşturulan kaydi envanter tablosuna göre 2010 yılında %45, 2011 yılında %31, 2013 yılında %10 zararına satış yaptığı, satışlarının toptan ve cep telefonu satışlarında karlılığın %5 olduğu yolundaki şirket yetkilisi beyanından hareketle maliyet bedeline %5 kar eklenmek suretiyle gerçek satış rakamına ulaşıldığı şeklinde tespitlere yer verilmek suretiyle dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış, 30. maddesinde;

resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların,

vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu hüküm altına alınmıştır.

26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi, ''Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli,

usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.'' şeklinde değiştirilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında; yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; ikrazatçılık faaliyetinden kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile tarhiyatın değinilen kısmı ile ilgili vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarına isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.

Vergi tekniği raporundaki tespitlerin cep telefonu satışlarına ilişkin hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığını kanıtlamaya yeterli olduğu, keza bir emtianın sürekli zararına satılmasının ticari ve teknik icaplara ve hayatın olağan akışına uygun düşmemesi ve davacı tarafından dosyaya bu hususun aksini ispatlamaya yönelik herhangi bir delil de ibraz edilememesi dikkate alındığında, kayıt dışı hasılattan kaynaklı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediğinden Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın değinilen kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf isteminin reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrası yönünden bozulması gerekmiştir.

193 sayılı Kanun'un geçici vergiye ilişkin mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasına göre; kesinleşmekle birlikte mahsup dönemi geçmiş olması nedeniyle terkin edilmesi gereken geçici vergi üzerinden ceza tahsil edilmesi zorunlu ise de geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi olması ve bu vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının, ikrazatçılıktan kaynaklı vergi ziyaı cezasının, geçici verginin bir katını aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanacağından ikrazatçılık faaliyetinden kaynaklanan vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan bölümünün, tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmı hukuka aykırı düşmüş olup Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasının sözü edilen kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine yönelik Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrası yönünden de bozulması gerekmiştir.