Danıştay 3. Daire E.2018/6885 K.2022/1076

Dava konusu istem: Davacı adına, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile 24/08/2016 tarihinde ticaret sicil kaydı re'sen sonlandırılan … Yayıncılık Anonim Şirketi'nin 2013 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ve dar mükellef olan … adlı şirketten almış olduğu uydu kiralama hizmetine ilişkin yapılan ödemelerden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi kapsamında kurumlar vergisi stopajının yapılmadığı yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporu doğrultusunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2013 yılının Ocak ila Mayıs, Ağustos, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı kurum (stopaj) vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Türkiye'de dar mükellef olan Amerika Birleşik Devletleri'nde mukim … adlı şirketten yapılan uydu kiralama işinden elde edilen kazancın gayrimenkul sermaye iradı olduğu, bu irat üzerinden kurumlar vergisi tevkifatı yapılması gerektiği, kiralama hizmetinden yararlanan ve karşılığında dar mükellef kuruma ödeme yapan şirketin bu ödemeler üzerinden kurumlar vergisi stopajı yapmakla sorumlu olduğundan, bu stopajın yapılmadığının düzenlenen raporla saptanması sonucu tüzel kişiliği sona eren şirketin kanuni temsilcisi adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırlık bulunmadığından dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının kanuni temsilcisi olduğu şirketin 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesine istinaden yayınlanan 01/09/2016 tarih ve 9149 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde 24/08/2016 tarihinde re'sen terkin edildiğinin tescil ve ilan edilmesi nedeniyle davacı adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı olayda, asıl borçlu şirketin ticaret sicil kaydının re'sen terkin edilerek mal varlığının hazineye devredildiği,

davalı idarece kamu alacakları için 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin yürürlüğe girdiği tarihe kadar anılan şirket adına tarh-tahakkuk işlemi yapılmadığının davalı idarece de bildirildiğinin görüldüğü, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile yapılan düzenleme ile kapatılan kurum ve kuruluşların kanaat getirici defter,

kayıt ve belgelerle tevsik edilen borç ve yükümlülüklerini tespite ve hiçbir şekilde devralınan varlıkların değerini geçmemek suretiyle bunları uygun bir takvim dahilinde ödemeye Maliye Bakanlığının yetkili kılındığı ve kapatılan kurum ve kuruluşların ödenecek borçları ile ilgili olarak 679 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile getirilen düzenleme ile öncelik sıralaması değiştirilerek kamu idarelerine ödenmesi gereken vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay gibi borçlar ilk sıraya da alınmış bulunduğu,

söz konusu borçların, gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gerek 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda belirlenen ilkelerin Kanun Hükmünde Kararnamelerle getirilen düzenlemeler de korunarak öncelikle asıl kamu borçlusunun mal varlığından tahsilinin öngörüldüğü,

dolayısıyla kamu alacağının tahsili için kapatılan kurum ve kuruluşlarının mal varlıklarının düzenlemede belirtildiği şekilde emanet ve nazım hesaplarla takip edilmek suretiyle tasfiyesi sağlanmadan, diğer bir ifadeyle Kanun Hükmünde Kararname ile kapatılan kurumlara ilişkin olarak yine anılan Kanun Hükmünde Kararname hükümleri ile getirilen düzenlemeler dikkate alınmaksızın yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra cezalı vergi kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Tüzel kişiliği sona eren şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Asıl borçlu şirketin kanuni temsilcisi olmadığı, uyuşmazlık hakkında özel kanuni düzenlemelerin dikkate alınmadığı, kanuni temsilcinin sorumluluğuna dair hükümlerin idarece yanlış yorumlandığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile … tarihinde ticaret sicil kaydı re'sen sonlandırılan … Yayıncılık Anonim Şirketi'nin 2013 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen ve dar mükellef olan … adlı şirketten almış olduğu uydu kiralama hizmetine ilişkin yapılan ödemelerden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesi kapsamında kurumlar vergisi stopajının yapılmadığı yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporu doğrultusunda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2013 yılının Ocak ila Mayıs, Ağustos, Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen bir kat vergi ziyaı kurum (stopaj) vergisinin salındığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir.

Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.

Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.

Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.

Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Yayıncılık Anonim Şirketi'nin 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca … tarihinde ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.

Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydı re'sen silinen şirket kanuni temsilcisi adına 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmediği dikkate alındığında vergi salınıp ceza kesilmesi hukuka uygun düşmediğinden, Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.

(X)-KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler ile kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.

Kanun koyucunun 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Karara katılmıyorum.