Danıştay 3. Daire E.2019/1064 K.2021/2402

Dava konusu istem: Davacı adına, yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca 2012 yılının Ocak ila Nisan, Haziran ila Eylül ve Kasım dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi gereğince 2012 yılı için kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 21/03/2016 tarihinde usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazıyla ilgili yıla ait defter ve belgeler istenildiği halde herhangi bir mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz edilmediği, öte yandan 12/04/2016 tarihinde davacı şirket yetkilisi tarafından incelemeye başlama tutanağının imzalanmasına rağmen herhangi bir ek süre de talep edilmediği dikkate alındığında salınan vergi ve kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

12/04/2016 tarihinde düzenlenen vergi inceleme tutanağının imzalanmasından sonra vergi inceleme elemanınca işlerinin yoğun olması sebebiyle defter ve belgelerin sonradan getirilmesinin istendiği, defter ve belgelerin incelemeye ibrazından hiçbir surette kaçınılmadığı, yapılan tarhiyat üzerine Vergi Denetim Kuruluna şikayette bulunulduğu ve bu başvuru üzerine dava konusu tarhiyata ilişkin düzenlenen inceleme tutanağı ile vergi inceleme raporunun yok sayılarak 2011 ila 2013 yıllarına ilişkin iş ve işlemlerin tam incelenmesine yönelik yeniden inceleme başlatıldığı ve ibraz edilen defter ve belgeler üzerinden 12/10/2018 tarihinde vergi inceleme tutanağının düzenlendiği, yapılan suç duyurusu da takipsizlik ile sonuçlandığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 2. fıkrasının 3. bendinde; tutulması mecburi olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi halinin re'sen tarh sebebi olarak sayıldığı,

139. maddesinde, vergi incelemelerinin esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılacağı, maddede sayılı hallerin mevcut olması durumunda incelemenin daire de yapılabileceği, incelemenin dairede yapılması halinde defter ve belgelerin yazılı olarak isteneceği, 140. maddesinde, incelemeye ilişkin konunun nezdinde inceleme yapılana açık bir şekilde izah edildikten sonra incelemeye başlanıldığı hususun tutanağa bağlanması ile incelemeye başlanılacağı, bu maddenin 6. fıkrasının verdiği yetkiyle çıkartılan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9. maddesinin (2) işaretli bendinde,

incelemeye başlama tarihinin incelemeye başlama tutanağının imzalandığı tarih olduğu, 13. maddesinin (2) işareti bendinde incelemenin dairede yapılacağı durumda defter ve belgelerin daireye getirilmesinin yazılı olarak isteneceği hüküm altına alınmıştır.

Dava dosyasının incelenmesinden, vergi incelemesine başlama tutanağının 12/04/2016 tarihinde şirket yetkilisi ... nezdinde düzenlendiği, vergi inceleme elemanı ve şirket yetkilisince incelemenin dairede yapılması hususunun tutanağa bağlandığı, defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının ise 21/03/2016 tarihinde şirket müdürüne tebliğ edildiği, inceleme tutanağı düzenlendikten sonra tekrardan ibraza yönelik yazı yazılmadığı ve değinilen defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 3. fıkrası uyarınca re'sen tarh sebebinin meydana gelebilmesi için defter ve belge isteme yazısının usule uygun bir şekilde tebliğ edilmesi ve verilen mühlet zarfında herhangi bir mücbir sebep bulunmaksızın ibraz etmeme fiilinin gerçekleşmesi gerekmektedir.

Vergi incelemelerinde uyulacak esaslar çerçevesinde, incelemenin iş yerinde gerçekleştirilmesi durumunda defter ve belgelerin yazıyla istenmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, incelemenin dairede gerçekleştirilecek olması halinde bu durum kayıt altına alınarak defter ve belgelerin ibrazının istenmesi gerekmektedir.

Uygulamada bazen defter ve belgelerin ibrazına yönelik yazı incelemeye başlama tutanağı ile birlikte düzenlenerek ilgiliye tebliğ edilmekte, bazen de tutanağın düzenlenmesinden sonra ilgilinin adresine tebliğe çıkartılmaktadır. Her iki durumda da defter ve belge istenmesi incelemeye başlama tutanağının düzenlenmesinden sonra gerçekleşmektedir. Öncesinde yapılan tebliğ Vergi Usul Hukuku çerçevesinde geçerli bir tebliğ değildir.

Dolayısıyla dava konusu olayda defter ve belge isteme yazısı inceleme başlangıcından önce davacı şirket yetkilisine tebliğ edilmesinin usule aykırı olduğundan ortada re'sen tarh sebebi bulunmadığı, aksi gerekçeyle davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Defter ve belgelerin ibraz edilmesi gerektiğini duyuran 17/03/2016 tarih ve 5 sayılı yazı, 21/03/2016 tarihinde iş yeri adresinde şirket müdürü ...'a tebliğ edilmiş, 12/04/2016 tarihinde şirket yetkilisi ... nezdinde 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin incelemeye başlama tutanağı düzenlenmiş, defter ve belgelerin ibraz edilmediğinden bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi yolunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca da dava konusu cezalı vergi tarh edilmiş ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir.

Davacı vekili tarafından istinaf ve temyiz aşamalarında dosyaya sunulan belgelere göre, uyuşmazlık konusu döneme ait defter ve belgelerin ibrazının davalı idarenin ... tarih ve ... ve ... sayılı yazılar ile istendiği ve aynı tarihte defter ve belge teslim alma tutanağı düzenlenerek değinilen dönemlere ilişkin defter ve belgelerin teslim edildiği, 12/10/2018 tarihinde de vergi inceleme tutanağı düzenlendiği görülmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı maddenin 2. fıkrasının 3. bendinde; tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali re'sen tarh sebebi olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un 139. maddesinde, vergi incelemelerinin esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılacağı, iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkansız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse incelemenin dairede yapılabileceği, bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesinin kendisinden yazılı olarak istenileceği, incelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenlerin bunları ibraz etmemiş sayılacağı, haklı bir mazeret gösterenlere,

defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir süre verileceği, 140. maddesinin birinci fıkrasının 2. bendinde, vergi incelemesine başlanıldığı hususunun bir tutanağa bağlanılarak bir örneğinin nezdinde vergi incelemesi yapılana verileceği kural altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda "Mevzuat" bölümünde yer verilen düzenlemelere göre, vergi incelemelerinde asıl kuralın incelemelerin iş yerinde yapılması olduğu, nedenlerinin varlığı halinde incelemenin dairede yapılabileceği, incelemeye başlanırken inceleme konusunun mükelleflere açık bir şekilde anlatılacağı ve akabinde defter ve belgelerin ibrazının uygun bir süre verilerek yazılı olarak isteneceği, tutulması mecburi olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmemesinin re'sen tarh sebebi sayılabilmesi için ibraz etmeme fiilinin duraksamaya mahal bırakmayacak bir şekilde gerçekleşmesi gerekmektedir.

Dava dosyasının incelenmesinden, uyuşmazlık konusu döneme ilişkin olarak yapılacak incelemeye yönelik 21/03/2016 tarihinde tebliğ edilen yazı ile defter ve belgelerin ibrazının istendiği, ardından 22 gün sonra 12/04/2016 tarihinde şirket yetkilisi nezdinde incelemeye başlama tutanağının düzenlenerek incelemenin dairede yapılması yönünde şirket yetkilisi ile mutabakata varıldığı halde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediğinden bahisle indirimlerin reddi suretiyle vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin salındığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği görülmüştür.

İncelemeye başlama tutanağında defter ve belgelerin ibraz edilmediği yönünde herhangi bir bilgiye yer verilmemekle birlikte sonrasında defter ve belgelerin tekrar yazılı olarak istenmesi yoluna gidilmediği anlaşılmıştır.

Dava ve temyiz dilekçelerinde ise, defter ve belgelerin ibrazından kaçınılmadığı, inceleme elemanı tarafından iş yoğunluğu nedeniyle defter ve belgelerin sonradan teslim alınacağının belirtilmesine rağmen dava konusu tarhiyatın yapıldığı, tarhiyat sonrasında Vergi Denetim Kuruluna yapılan başvuru neticesinde ilgili döneme ait defter ve belgelerin teslim edilerek yeni inceleme tutanağının düzenlendiği, dava konusu tarhiyata ait önceki tutanak ve raporun yok sayıldığı iddia edilmiştir.

Buna göre, re'sen tarh sebebinin varlığının ortaya konulabilmesi açısından belirtilen hususlar ve davacı iddiaları doğrultusunda araştırılması suretiyle karar verilmesi gerektiğinden, Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.