Danıştay 3. Daire E.2019/1854 K.2022/3634

Dava konusu istem: Davacının, 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinde düzenlenen matrah ve vergi artırımına dair hükümlerden yararlanarak beyan ettiği 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin hesaplanan katma değer vergisinin, aynı yıllara ilişkin kurumlar vergisi matrah artırımı olarak beyan edilen tutar ile kıyaslanması neticesinde ilgili yıllara ilişkin ancak yüksek tutar üzerinden katma değer vergisi artırımı yapılabileceğinden bahisle 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 11. fıkrası uyarınca iki tutar arasındaki farka karşılık gelen 370.337,83-TL ek katma değer vergisi tahakkukunun iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 6736 sayılı Kanunun 5. maddesinin 3. fıkrasının b) bendinin (3) numaralı alt bendinde; ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hâlinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılacağı, şu kadar ki,

ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarının, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamayacağı, bu kapsama giren mükelleflerin, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamayacakları kurala bağlanmış;

aynı maddenin 11. fıkrasında da bu madde hükümlerine göre matrah veya vergi artırımı ile ilgili olarak doğru beyan yapılmaması veya vergi hataları nedeniyle eksik tahakkuk eden vergilerin, ilk taksit ödeme süresinin sonunda tahakkuk etmiş sayılacağı ve bu Kanunda açıklandığı şekilde tahsil edileceğinin hükme bağlandığı, 6736 sayılı Kanunun yapılandırma esasında matrah artırımını değil vergi artırımını esas aldığı,

vergi barışında yıllık hesaplanan katma değer vergisi toplamı üzerinden 2011 yılı için %3,5 , 2012 yılı için %3, 2013 yılı için %2,5 , 2014 yılı için %2 ve 2015 yılı için %1,5 oranından az olmamak üzere katma değer vergisi tahakkuk etmesi gerektiği dikkate alındığında, anılan kanunun her ay bazında vergi artırımında bulunulması gerektiği şeklinde yorumlanmasının mümkün olmadığı, dava konusu ek tahakkkuk işleminin 6736 sayılı Kanunun 5. maddesinin 3. fıkrasının b) bendinin (3) numaralı alt bendi hükmü uyarınca yapıldığı,

davacının matrah artırımında bulunduğu 2011, 2012, 2013, 2014 ve 2015 yılı katma değer vergisi beyannamelerinin tamamını verdiği, "ikamet amaçlı binaların inşaatı" alanında faaliyet gösterdiği, bu faaliyetin de istisnaya tabi teslim ve hizmetlere girmediği ve tecil-terkin kapsamında da olmadığı anlaşılan olayda, katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin birinde hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan davacı adına 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasının b) bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılan ek tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuk işlemi iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

6736 Sayılı Kanun 2017/2 İç Genelgesinde Kanunun 5. maddesinin 3. fıkrasının b) bendinin (3) numaralı alt bendinde, ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması halinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden %18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılacağı, şu kadar ki,

ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak %18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamayacağı, bu kapsama giren mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları halinde bu fıkra hükmünden yararlanamayacağının hükme bağlandığından,

tüm dönemlerde katma değer vergisi beyannamelerini vermekle birlikte bazı dönemlerde ödenecek katma değer vergisi çıkmayan davacı adına değinilen hüküm uyarınca yapılan ek tahakkuk işleminde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

6736 sayılı Kanun ile 6111 sayılı Kanunun matrah artırımı konusunda kelime kelime aynı düzenlemeleri içermesine rağmen 2017/2 Nolu İç Genelge ve 1 Seri Nolu Tebliğ'le 6111 sayılı Kanun dönemindeki uygulamadan farklı bir uygulamanın benimsendiği, bu durumun "verginin kanuniliği ilkesine" aykırı düştüğü, matrah arttırımında bulunulan dönemler için katma değer vergisi beyannamelerinin tamamının süresinde verildiği, matrah artırımında bulunulan dönemlerde istisna ve tecil-terkin kapsamında olan herhangi bir işlemin bulunmadığı, sadece belli dönemlerde satış olmaması nedeniyle hesaplanacak katma değer vergisinin çıkmadığı, hesaplanan katma değer vergisi ile kurumlar vergisi kıyaslama yapılarak ek tahakkuk işleminin hukuka aykırı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

6736 sayılı Kanun'un katma değer vergisinde vergi artırımına ilişkin hükümleri "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacaktır.

Kanun koyucu bu şekilde katma değer vergisinde vergi artırımında bulunulmasının mükellefler bakımından sonucunu belirledikten sonra aynı fıkra içerisinde mükelleflerin hangi şartlar dahilinde vergi artırımında bulunabileceklerini düzenlemiştir.

Fıkranın (a) işaretli bendinde, katma değer vergisi mükelleflerinin her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerdeki (ihtirazi kayıtla verilenler dahil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden ilgili yıllar için belirtilen oranlarda belirlenecek katma değer vergisini, vergi artırımı olarak Kanun'un yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan edecekleri, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) işaretli bendi ile geçici 17. maddesine göre tecil-terkin uygulamasından faydalanan mükellefler için artırıma esas tutarın belirlenmesinde tecil edilen vergilerin hesaplanan vergiden düşüleceği belirtilmiştir.

Yukarıdaki ifadeden de anlaşılacağı üzere anılan bent kapsamına bir aylık veya üç aylık vergilendirme dönemine tabi olup olmaması farklılık arz etmeksizin vergilendirme dönemlerine ilişkin tüm beyannamelerini veren ve bu beyannamelerin tamamında hesaplanan katma değer vergisi çıkan mükellefler girmektedir.

Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde ise bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükellefler bakımından özellik arz eden durumlar öngörülmüştür. Buna göre Kanun'dan yararlanmak suretiyle tahakkuk edecek verginin hesaplanmasında Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinden ayrılmayı gerektiren durumlar (b) işaretli bendin (1) ve (2) numaralı alt bentlerinde beyanname verme durumuna göre, (3) numaralı alt bent de ise beyanname verme durumuna göre değil verilen beyannamelerde hesaplanan katma değer vergisi bulunup bulunmadığına veya hesaplanan katma değer vergisinin tecil-terkin uygulaması kapsamında bulunup bulunmadığına göre farklılaştırılmıştır.

Anılan fıkranın (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hallerinde bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplamaya göre vergi tahakkuk ettirilecektir. Anılan alt bendin, şu kadar ki ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüştür.

Kanun koyucu bu alt bent uyarınca hesaplama yapılabilmesini iki sebebe bağlamıştır. Birincisi herhangi bir nedenle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasıdır. Zira kanun koyucu ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması halini örnek kabilinden saymış ve devamında diğer nedenlerle demek suretiyle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasının herhangi bir sebebe dayanabileceğini ifade etmiştir. İkincisi ise ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşmasıdır.

Diğer taraftan yukarıda belirtilen iki durum yanında vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi çıkmış ise yine bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplama üzerinden vergi tahakkuk ettirilecektir.

Bu durumda bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin beyannamelerini vermekle birlikte sadece bir dönem dahi hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefler Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılacak hesaplamaya göre tahakkuk edecek vergiyi ödemekle yükümlü olacaklardır.

Açıklanan nedenlerle, aykırılığın, bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak, katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adına 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılan ek tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığından kararın bozulması gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyorum.