Danıştay 3. Daire E.2019/2154 K.2022/3618

Dava konusu istem: Davacı adına, yasal süresinden sonra ihtirazi kayıtla verilen 2016 yılına ilişkin kurumlar vergisi düzeltme beyannamesi üzerinden yapılan tahakkukun iptali ile 4.421.561,01-TL vergi ile 61.901,85-TL gecikme faizinin yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin 25/06/2015 tarihli olağanüstü genel kurul toplantısında geçmiş yıllar kârının hissedarlara dağıtılmasına, 06/07/2015 tarihinde yapılan olağanüstü genel kurul toplantısında ise şirketin sermayesinin 560.000.000 TL'den 1.070.000.000 TL'ye artırılmasına karar verildiği ve tek iştiraki olan …Holding Anonim Şirketi tarafından taahhüt edilen sermaye artırım tutarının 2015 yılı içerisinde ödendiği, sermaye artışı için taahhüt edilen tutarın büyük kısmının …Holding Anonim Şirketi tarafından, davacı şirketçe daha önce kendilerine ödenen temettülerden (kâr payı) finanse edildiği,

daha sonra bu şekilde yapılan bir sermaye artırımının 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 10. maddesinin (ı) bendinde yer alan istisna şartlarını taşıyıp taşımadığı hakkında görüş alınması amacıyla 30/12/2015 tarihinde davacı şirket tarafından, Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı'ndan özelge talep edildiği, 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin süresi içerisinde davacı şirketin özelge talebine herhangi bir cevap verilmediği,

bu nedenle kanuni beyanname verme süresi dolmadan ve özelge cevabı beklenmeden sermaye artırımı nakden yapıldığından kurumlar vergisi kanunundaki indirim hakkından yararlanılabileceği düşünülerek 2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin herhangi bir ihtirazi kayıt olmaksızın 25/04/2017 tarihinde verildiği, beyannamenin verilmesinin ardından Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı'nca, talep edilen özelgeye verilen 09/05/2017 tarihli cevapta, davacı şirketin yapmış olduğu sermaye artırımı nedeniyle kurumlar vergisi kanunundaki indirim hakkından yararlanmasının mümkün olmadığı yönünde görüş bildirildiği,

bunun üzerine davacının, kanuni beyanname verme süresinden sonra 31/05/2017 tarihinde "Kurumlar Vergisi Kanunu 10.maddesi (ı) bendinden yararlanmaya engel bir durum bulunmadığı" şeklinde ihtirazi kayıt içeren düzeltme beyannamesi vermesi üzerine adına yapılan tahakkukun iptali ve fazla tahsil edildiği belirtilen kurumlar vergisi ve gecikme faizinden oluşan tutarın yasal faiziyle birlikte tarafına ödenmesi için bakılan davanın açıldığının anlaşıldığı olayda, davacının süresinde verdiği kurumlar vergisi beyannamesinde herhangi bir ihtirazi kayda yer vermediği,

düzeltme beyannamesinin davalı idarenin bu yöndeki baskısı veya davacı şirketin iradesini sakatlayan herhangi bir eylemi neticesinde değil fakat davacı şirket tarafından daha önceden talep edilen özelge isteğine davalı idarece olumsuz cevap verilmesi nedeniyle verildiği, zira kanuni süresinden sonra verilen ikinci beyannameye konulan ihtirazi kayda konu ihtilafın, kanuni süre içerisinde verilmesi gerekli kurumlar vergisi beyanname verme süresi öncesinde ve içerisinde de bilindiği, zira bu konuda 30/12/2015 tarihinde davalı idareden özelge talebinde bulunulduğu,

bu sebeple, ikinci beyannameye konan ihtirazi kaydın aynı şekliyle kanuni süresi içinde verilen beyannameye de konulabileceği hususları birlikte değerlendirildiğinde, ilk beyanname verme süresi geçirildikten sonra, 31/05/2017 tarihinde verilen düzeltme beyannamesine konulan ihtirazi kaydın, süresinden sonra verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergiye dava açılmasına olanak sağlayan bir çekince olarak kabulüne olanak bulunmadığından sonradan verilen ihtirazi kayıtlı beyan üzerine tahakkuk eden vergilere karşı dava açılamayacağından, dava konusu tahakkuk işleminde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

6637 sayılı Kanun'un 8.maddesiyle 5520 sayılı Kanun'un 10.maddesinin (ı) bendi ile sermaye şirketlerinin nakit sermaye artışlarına indirim hakkının getirildiği, taraflarınca yapılan değerlendirme neticesinde bu indirim hakkından yararlanmaları gerektiğinin düşünülmesi üzerine davalı idareden bu konuda özelge talep edildiği, davalı idarece özelge talep tarihinden yaklaşık 1,5 sene sonra Mayıs 2017 tarihinde cevap geldiği, ancak bu süre zarfında kendi görüşleri doğrultusunda indirim hakkından yararlanacak şekilde kurumlar vergisi beyannamesinin süresinde verildiği,

davalı idarece aksi görüş bildirilmesi üzerine herhangi bir vergi incelemesiyle muhatap olmamak için (vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden kaçınmak için) ihtirazi kayıtla düzeltme beyannamesi verildiği, süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesinin ihtirazi kayda ve davaya konu edilemeyeceği yolundaki gerekçenin Anayasa'nın 3.maddesindeki adil yargılanma hakkının ihlali anlamına geleceği, süresinde verilen beyannamenin lehine düşünceyle verildiği ve uyuşmazlığa konu tahakkuk eden bir vergi olmadığı dikkate alındığında bu beyana ihtirazi kayıt konulmasının anlamsız kalacağı,

bu nedenle ihtirazi kaydın tamamen özgür bir iradeyle verildiğinden söz edilemeyeceği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378.maddesinde mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacaklarının düzenlendiği, bilançoda yer alan öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi suretiyle gerçekleştirilen nakdi sermaye artırımları dolayısıyla 5520 sayılı Kanun'un 10.maddesinin (ı) bendi kapsamında indirim hakkından faydalanılması mümkün olmadığından, şirket karının önce ortaklara dağıtılıp daha sonra da tekrar şirkete sermaye olarak konulması işlemi dolayısıyla ve dağıtılan bu kar payı tutarıyla sınırlı olmak üzere bu indirim uygulamasından davacının yararlanamayacağı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NUN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin, 25/06/2015 tarihli olağanüstü genel kurul toplantısında geçmiş yıllar kârının hissedarlara dağıtılmasına, akabinde, 06/07/2015 tarihinde yapılan olağanüstü genel kurul toplantısında, şirketin sermayesinin 560.000.000 TL'den 1.070.000.000 TL'ye artırılmasına karar verildiği ve tek iştiraki olan …Holding Anonim Şirketi tarafından taahhüt edilen sermaye artırım tutarının 2015 yılı içerisinde ödendiği, sermaye artışı için taahhüt edilen tutarın büyük kısmının.

Holding Anonim Şirketi tarafından, davacı şirketçe daha önce kendilerine ödenen temettülerden (kâr payı) finanse edildiği, daha sonra bu şekilde yapılan bir sermaye artırımının 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 10.maddesinin (ı) bendinde yer alan istisna şartlarını taşıyıp taşımadığı hakkında görüş alınması amacıyla 30/12/2015 tarihinde davacı şirket tarafından, Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığından görüş talep edildiği,

talep edilen görüşün geç gelmesi üzerine davacı şirket tarafından ilgili yılda yapılan sermaye artışı üzerinden hesaplanan faizin %50'sinin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 10.maddesinin (ı) bendindeki hüküm uyarınca kurum kazancından indirildiği, Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının 09/05/2017 tarihininde verdiği görüşün aleyhe olması nedeniyle şirket tarafından 2016 hesap dönemine ilişkin olarak 31/05/2017 tarihinde verilen ikinci beyannamede daha önce kurum kazancından indirilen tutarın beyannameden çıkarıldığı, yeniden verilen beyannameye uyarınca tahakkuk eden verginin gecikme faiziyle davalı idarece tahsil edildiği,

davacının düzeltme beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk uyarınca ödediği vergi ve gecikme faizinin yasal faiziyle birlikte ödenmesini talep ettiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2. maddesinde, idari dava türleri sayılarak (a) bendinde iptal davası, idarî işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan dava olarak tanımlanmaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Mükelleflerce, ihtirazi kayıtla verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak yapılan tahakkuk, hesaplanan gecikme faizi ve kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davaların esası incelenmeden reddedilmeleri nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği ileri sürülerek yapılan başvuru üzerine, Anayasa Mahkemesinin 27/02/2019 tarih ve Başvuru No:2015/15100 sayılı kararıyla;

başvurucuların mülkiyet haklarına müdahale teşkil eden vergilendirme işlemlerinin yargı yoluyla denetlenebilmesi imkânına sahip olamadıkları dolayısıyla, derece mahkemelerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin 2. fıkrasında düzenlenen hukuk kuralını, düzeltme beyannamesine ihtirazi kayıt konulmasının dava açma hakkı vermeyeceği şeklinde yorumlamasının -sürecin bütününe bakıldığında- başvurucuların, müdahalenin hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak iddia ve itirazlarını etkin bir biçimde sunamaması sonucuna yol açtığı,

buna göre somut olayda mülkiyet hakkının öngördüğü usul güvencelerinin sağlanamamasından dolayı müdahalenin başvuruculara şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediği, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin başvurucular aleyhine bozulduğu sonucuna ulaşıldığı, başvurucuların mülkiyet haklarına yapılan müdahale ölçüsüz olduğu gerekçesiyle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine, kararın bir örneğinin ihlalin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere vergi mahkemesine gönderilmesine karar verilmiştir.

Yukarıda "Mevzuat" bölümünde yer verilen tanıma göre açılan bir iptal davasında iptali istenilen işlemin; yetki, şekil, sebep, konu ve maksat unsurları açısından ayrı ayrı hukuka uygun olup olmadıklarının denetlenmesi gerekmekte olup, bu unsurlardan birisinde hukuka aykırılık bulunursa işlem iptal edilmelidir.

Hukuka uygunluk denetiminin yapılması gereken sebep unsuru idari yargıda; idareyi işlemi yapmaya iten saik olarak tanımlanmıştır. İdare tesis ettiği işlemi, gerçek ve hukuka uygun sebeplere dayandırmak zorundadır. Sebebin gerçek olması, varlığının usulüne uygun olarak yapılan tespitlerle ortaya konulmuş olması; hukuka uygun olması ise idarenin işlemi dayandırdığı sebebin, kanunda tesisi için dayanabileceği öngörülen sebeplerden olması anlamına gelmektedir.

Dava konusu uyuşmazlıkta sebep unsuru, davacıya … tarih ve …sayılı yazı ile duyurulduğu üzere, kar dağıtımından sonra artırılan sermaye üzerinden hesaplanan tutarın indirimden yararlandırılmamasıdır.

2016 yılı kurumlar vergisi beyannamesini, 5520 sayılı Kanun'un 10.maddesinin (ı) alt bendi hükmü doğrultusunda, artırdığı sermaye üzerinden hesapladığı tutarı kurum kazancından indirmek suretiyle yasal süresi içerisinde veren davacı şirketin, aynı konuda aksi görüş bildiren 09/05/2017 tarihli özelge sonrasında yapılacak bir vergi incelemesi neticesinde karşılaşacağı, vergi, ceza ve gecikme faizinden kaçınmak amacıyla yasal süresinden sonra verdiği düzeltme beyanına koyduğu ihtirazi kaydın dava açma hakkı verdiğinin kabulü gerekmektedir.

Zira, yukarıda yer verilen Anayasa Mahkemesi kararında da belirtildiği üzere, mülkiyet hakkının korunması ile müdahalenin kamu yararı amacı arasında olması gereken adil dengenin davacı aleyhine bozulduğu değerlendirilmiştir. Öte yandan, davacının süresinde vermiş olduğu beyannamede idarenin görüşü doğrultusunda tahakkuk eden bir vergi bulunmadığından bu beyannameye konulan ihtirazi kaydın bir anlamı olmayacaktır.

Bu durumda davacı tarafından verilen düzeltme beyannamelerine konulan ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek tahakkuk ettirilen vergi ve hesaplanan gecikme faizinin sebep unsuru hakkında yargısal denetim yapılması gerekirken bu husus göz ardı edilmek suretiyle yazılı gerekçeyle verilen karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.