Danıştay 3. Daire E.2019/3383 K.2020/5811

Dava konusu istem: Davacı adına, takdir komisyonu kararına dayanılarak 2008, 2009 ve 2010 yılları için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2008 ve 2009 yıllarının Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık ve 2010 yılının Ocak-Mart dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının 2008 yılı işlemlerinin sahte belge düzenleme yönünden incelenmesinin talep edildiği, 20/12/2013 tarihinde sevk edildiği takdir komisyonunca adına tanzim edilen 03/11/2014 tarihli vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle matrah belirlendiğinin anlaşıldığı olayda, zamanaşımı süresinin dolmasına çok az bir süre kala sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla yapılan takdir komisyonuna sevk işleminin zamanaşımını durdurduğu kabul edilemeyeceğinden 17/12/2014 tarihinde tebliğ edilen ihbarname içeriği 2008 yılına ait tarhiyatın zamanaşımına uğradığı,

söz konusu vergi tekniği raporunda düzenlenen faturaların sahte olduğuna yönelik bir eleştiri getirilmediği, faturaların ortaklık sicil numarasıyla sehven basıldığının beyan edildiği ancak hem ortaklık hem de kendi adına ilgili dönem beyannamelerinin verilmediği göz önüne alındığında bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna varılan 2009 ve 2010 yılları için salınan gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı,

mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, vergi ziyaı cezasının, defter ve belge ibraz edilmemesi nedeniyle üç kat üzerinden kesilmesinin ise hukuka uygun olduğu gerekçesiyle 2008 yılına ait üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemlerine ait üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 2009 ve 2010 yıllarına ait geçici vergi kaldırılmış, 2009 ve 2010 yıllarına ait üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2009 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran,

Ekim-Aralık ve 2010 yılının Ocak-Mart dönemlerine ait geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden ise dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, takdire sevk ile zamanaşımının durduğu, vergi tekniği raporunda tespit edilen hususlar doğrultusunda takdir komisyonunca takdir edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatın hukuka uygun olduğu, tahakkuk fişinde geçici verginin terkin edildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davacı tarafından, takdir komisyonu kararı dayanak alınarak tarhiyat yapıldığı belirtilmekte ise de dayanağın vergi inceleme raporu olduğu, takdir komisyonunca somut tespit olmaksızın matrah takdir edildiği, üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden kabulü; diğer kısımlar yönünden taraflar temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmediğinden bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak dava konusu vergilerin salındığı, defter ve belge ibraz edilmemesi nedeniyle vergi ziyaı cezasının üç kat üzerinden kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır şeklinde tanımlandıktan sonra aynı maddenin 2. fıkrasının 1. bendinde, vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi re'sen tarh sebebi olarak tanımlanmıştır.

Aynı Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaı cezasının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade edeceği, 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemlerine konu yapılan Vergi Mahkemesi kararının, 2008 yılına ait üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemlerine ait üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 2009 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık ve 2010 yılının Ocak-Mart dönemine ait geçici verginin kaldırılması ile 2009 ve 2010 yıllarına ait bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 2009 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık ve 2010 yılının Ocak-Mart dönemlerine ait geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan verginin kaç katına göre hesaplanacağı, eylemin niteliğine göre tayin edilmiştir.

Vergi Mahkemesince, vergi ziyaı cezasının, defter ve belge ibraz edilmemesi nedeniyle üç kat üzerinden kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiş ise de dava konusu olayda, takdirin dayanağı vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi gösterilmiş olup söz konusu eylem 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sayılan yani üç kat vergi ziyaı cezasını gerektiren eylemler arasında yer almadığından Vergi Mahkemesi kararının, 2009 ve 2010 yıllarına ait gelir vergisi ve 2009 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık ve 2010 yılının Ocak-Mart dönemlerine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu öngörülmüş.

30. maddesinin 1. fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında ise, sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda vergi matrahının tamamen veya kısmen defter,

kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükme bağlanmış. 31. maddesinin 1. fıkrasında, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı. 74. maddesinde, takdir komisyonlarının görevleri sayılmış.

75. maddesinin 1. fıkrasında, takdir komisyonunun 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisine haiz olduğu belirtilmiş; aynı Kanun'un 134. maddesinin 1. fıkrasında da, vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır.

Aynı Kanunun 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinde ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının, zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği; ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan; 213 sayılı Kanunda, haklarında re'sen tarh sebeplerinden biri bulunan mükelleflerin hangi hallerde 135. maddede sayılan incelemeye yetkili olanlar tarafından incelemeye tabi tutulacakları, hangi hallerde matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilecekleri hususunda herhangi bir düzenleme yapılmamıştır.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği, takdir komisyonlarının, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak tespit etme yetkisine sahip olduğu, zamanaşımı süresi içinde takdire sevk edilmekle işlemekte olan zamanaşımının duracağı ve bu halde işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı hususları tartışmasızdır.

Uygulamada yargı yerlerince salt takdir komisyonu kararları esas alınarak yapılan tarhiyatların dayanağı bulunmadığı gerekçesiyle çoğunlukla kaldırıldığı gerçeği göz önüne alındığında, Yasada zamanaşımının herhalde azami olarak işlemeyeceğinin belirtildiği bir yıllık süre içerisinde idare tarafından, vergilendirmede gerçek durumun ortaya konabilmesi ve maddi gerçeğin tereddüte yer bırakmayacak şekilde gün yüzüne çıkartılarak açıklığa kavuşturulması amacıyla konunun ayrıca bir inceleme elemanı marifetiyle incelenmesi noktasında yasal bir engel bulunmamakta olup, idarenin izleyeceği bu yol;

bir yandan, idare tarafından tesis edilen işlemlerde yargı kararlarının dikkate alındığını gösterdiği gibi diğer bir yandan da takdire sevk ile zamanaşımının duracağına ilişkin yasal düzenlemenin amacına da uygun düşmektedir.

Çünkü matrah takdiri amacıyla takdir komisyonuna sevk ile işleyen zamanaşımı yasa uyarınca durduktan sonra idare tarafından, yasal düzenlemeyle belirlenen bir yıllık süre içerisinde, vergilendirmede gerçek durumun esas olduğu ilkesinden hareketle konunun ayrıca inceleme elemanı vasıtasıyla incelenerek gerçek durumun ortaya çıkarılmasının amaçlandığında kuşku bulunmamaktadır.

Hal böyle iken, takdire sevk üzerine duran zamanaşımı süresinin sona ermesinden önce düzenlenen rapordaki verilerin esas alınması suretiyle matrah takdir edilerek zamanaşımı süresi dolmadan ihbarnamelerle duyurulan cezalı vergilerin zamanaşımına uğradığından söz edilmeyeceğinden ve olayda da yukarıda yazılı Yasanın açık hükmüne göre zamanaşımı bulunmadığı anlaşıldığından, davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulü ile 2008 yılına ilişkin tarhiyatı kaldıran vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.