Danıştay 3. Daire E.2019/5488 K.2022/738

Dava konusu istem: Davacı adına, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun Geçici 7. maddesi uyarınca 09/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden terkin edilmek suretiyle tüzel kişiliği sona eren ve 2010 ila 2012 yılı işlemleri sahte fatura düzenleme yönünden incelenen ...Petrol Nakliyat İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin kanuni temsilcisi olması nedeniyle 2011 yılının Ocak ila Aralık ile 2012 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için salınan katma değer vergisi, kesilen vergi ziyaı cezası ile gecikme faizinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ...tarih ve ...ve ...takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Ödeme emirlerine konu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin 15/08/2017 tarihinde Ankara Sincan Açık Ceza ve İnfaz Kurumunda davacıya tebliğ edildiği, davacının bu tarihte hükümlü olması nedeniyle ihbarnamelerin tayin edilen vasiye tebliğ edilmesi gerektiği, usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmeyen ihbarname üzerinden tahakkuk eden vergi ve cezaların kesinleştiğinden söz edilemeyeceği, bu nedenle ödeme emirlerinin düzenlendiği tarih itibarıyla vergi ve cezaların zaman aşımına uğradığı, zaman aşımına uğramış söz konusu kamu alacaklarının tahsili amacıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emirleri iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Ödeme emirleri dayanağı vergi ve ceza ihbarnamelerinin usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği, dava konusu alacağın zaman aşımına uğramadığı, bu nedenle dava konusu ödeme emirlerinin düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ

Davanın ...tarih ve ... ve ...takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılmış olmasına karşın Vergi Mahkemesince sadece ...ve ...takip numaralı ödeme emirlerinin dava konusu edildiği belirtilerek karar verilmesi nedeniyle söz konusu karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararında yargılama usulüne uygunluk bulunmadığından bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Dava konusu ödeme emirleri içeriği vergi ve cezaların, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca 09/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden kaydı re'sen silinen ...Petrol Nakliyat İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin sicil kaydının silindiği tarihten önceki 2011 ve 2012 yıllarına ilişkin olduğu ve kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına salındığı, görülmekte olan davanın ise söz konusu kamu alacaklarının tahsili amacıyla düzenlenen 19/03/2018 tarih ve ...ve ...takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılmış olmasına karşın Vergi Mahkemesince sadece ...ve ...takip numaralı ödeme emirlerinin dava konusu edildiği belirtilerek karar verildiği, bu karara yöneltilen istinaf başvurusunun ise Vergi Dava Dairesi tarafından reddedildiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği , (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerine uyulmamış olması bozma sebebi olarak sayılmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun, "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrasında, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dava dilekçesinde, ...tarih ve ...ve ...takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istenmesine karşın davanın ...ve ...takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemiyle açıldığı kabul edilerek ...ve ...takip numaralı ödeme emirleri hakkında hüküm kurulmaması yargılama usulüne uygun düşmemiştir.

Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret sicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir.

Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır.

Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.

Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmış olup tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu'ndaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.

Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu ...Petrol Nakliyat İnşaat Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7.maddesi uyarınca yapılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana rağmen süresi içerisinde bildirimde bulunulmadığından, 09/10/2015 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.

Bu durumda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi kapsamında ticaret sicil kaydının re'sen silinmesi nedeniyle 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmeden şirketin kanuni temsilcisi olan davacı adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu dikkate alındığında, ortada ödeme emriyle takip edilebilecek kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden, Vergi Mahkemesinin ..., ...ve ...takip numaralı ödeme emirlerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.

Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.

(X)- KARŞI OY

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinde, maddede belirtilen hâlleri tespit edilen ya da bildirilen anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerin tasfiyeleri ve ticaret sicilinden kayıtlarının silinmesinin, ilgili kanunlardaki tasfiye usulüne uyulmaksızın bu madde uyarınca yapılacağı hükme bağlanmış olup maddede geçen şirket ve kooperatifler için kendine özgü bir tasfiye ve ticaret sicilinden silinerek tüzelkişiliğin sona erme süreci öngörülmüştür.

Kanun koyucunun 6102 sayılı Kanun'un geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden silinen şirketlerin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu sicilden silinmeden önceki dönemler için salınacak vergileri 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamının dışında bırakmayı amaçladığı düşünülemeyeceğinden, ticaret sicilinden silinme şartının gerçekleştiği olayda kanuni temsilci olan davacı adına silinme öncesi dönem için tarhiyat yapılabileceğinden, uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği oyuyla Kararın dava konusu ...ve ...takip numaralı ödeme emirlerine ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyorum.