Danıştay 3. Daire E.2019/6030 K.2021/2965

Dava konusu istem: Davacı adına, aerosol üretiminde kullanılmak üzere tecil-terkin uygulaması kapsamında indirimli özel tüketim vergisi oranına tabi olarak aldığı LPG'yi taahhüt ettiği ürün üretiminde kullanmayıp doğrudan sattığı, sahte fatura kullandığı ve düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2013 yılının tüm dönemleri için salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının kozmetik ve kişisel bakım malzemelerinin perakende ticareti işiyle uğraştığı, motorlu aracının bulunmadığı, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken 82.708,40 TL vergi borcu bulunduğu, 2013 yılında LPG haricindeki alışlarının tamamına yakınının hakkında olumsuz tespitler bulunan mükelleflerden yapıldığı, davacının 2013 yılında satış yapıldığını iddia ettiği 9.506.732,00 TL tutarındaki mal ve hizmet satışının 5.742.513,00 TL'lik kısmının gerçek faaliyeti bulunmayan, sahte belge düzenleyicisi olduğu tespit edilen iki şirkete yapıldığı,

diğer satış yapılan şirketlerin ise matrah ve vergi artırımında bulunması nedeniyle haklarında devam eden incelemelerin kapandığı, elektrik aboneliğine yönelik herhangi bir bilgi-belge edinilememesi üzerine davacının elektrik aboneliğinin başka bir kişinin üzerine olduğunu bildirdiği, defter ve belgelerinde elektrik faturası ve elektrik sarfiyatına ilişkin kayda rastlanılmadığı şeklinde tespitlerin yapıldığı görülmekte ise de davacının iş yerinde üretim için gerekli malzeme, alan ve donanımının mevcut olup olmadığıyla ilgili yeterli yoklamanın yapılmadığı,

tarhiyata dayanak alınan vergi tekniği raporunda sadece 31/05/2016 tarihli yoklamaya yer verildiği, taahhüt edilen ve düzenlenen belgelerde gösterilen üretimin defter ve belgeler yanında üretim kapasitesi, kapasitenin kullanım durumu, hammadde ve yardımcı malzeme alımı, stok durumu, enerji kullanımı, kaydi ve fiili envanter dengesi gibi faktörlerin değerlendirilmediği, şirketin aldığı LPG'nin gerçekten aerosol üretiminde kullanılıp kullanılmadığının tespitinin yapılmadığı,

aerosol satışının gerçek olmadığından bahisle LPG satışı yapılan mükellefler hakkında karşıt inceleme yoluna gidilmediği gibi üretimde kullanılmadığı iddia olunan söz konusu LPG'nin kime/kimlere, ne şekilde satışının gerçekleştirildiğine yönelik bir tespite de yer verilmediği, kapasite raporu, üretim tasdik raporu, kaydi envanter çalışmaları gibi somut verilere dayalı tespitlerin bulunmadığı, alınan LPG'nin aerosol üretiminde kullanılmayarak doğrudan piyasaya satıldığının somut olarak ortaya konulamadığı anlaşıldığından,

eksik inceleme ve varsayıma dayalı vergi incelemesi uyarınca yapılan cezalı tarhiyatta ve davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporuna esas alınan ve şirket hakkındaki iddiaların yer aldığı vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma, uzlaşma, yapılandırma gibi haklarını kısıtladığı gerekçesiyle Mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İhbarname ekinde yer alan vergi inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporunun tebliğine gerek olmadığı, davacının uzlaşma talebinde bulunduğu ancak uzlaşmaya varılamadığı, sözü edilen raporun dava açıldıktan sonra davacıya tebliğ edildiği göz önüne alındığında savunma hakkının kısıtlandığından bahsedilemeyeceği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ

Temyiz talebinin kabulüyle Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, aerosol üretiminde kullanılmak üzere tecil-terkin uygulaması kapsamında indirimli özel tüketim vergisi oranına tabi olarak aldığı LPG'yi taahhüt ettiği ürün üretiminde kullanmayıp doğrudan sattığı, sahte fatura kullandığı ve düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, 2013 yılının tüm dönemleri için salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 34. maddesinde, ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı, 35. maddesinde de, takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği, ceza ihbarnamesinin içeriğini düzenleyen 366. maddesinde de cezayı gerektiren olayın tesbitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer örneğinin ihbarnameye bağlanacağı, 140 ve 141. maddelerinde ise vergi incelemesine başlanıldığı hususunu içeren bir tutanak ve inceleme bitince de,

bunun yapıldığını gösteren bir vesikanın nezdinde inceleme yapılana verileceği ve inceleme esnasında lüzum görülen hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tesbit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların da tutanağa geçirilmesi suretiyle tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu,

108. maddesinde ise tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, ihbarnamede sadece mükellefin adının, verginin nev'inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı hükme bağlanmıştır.

31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği'nin 56. maddesine göre vergi müfettişlerinin çalışmalarının sonuçlarını, işlerin özelliğine göre vergi inceleme raporu ile tespit edecekleri kurala bağlanmış, 57. maddesinde vergi inceleme raporları ise Vergi Usul Kanunu ile gelir kanunları uyarınca yapılan vergi incelemeleri sonrasında saptanan hususların ifade edildiği raporlar olarak tanımlanmıştır.

Vergi tekniği raporları ise, yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla düzenlenen raporlar olarak nitelendirilmiş ve vergi tekniği raporlarının, düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Sözü edilen düzenlemelerden, ilgililer hakkında herhangi bir vergilendirme işlemini barındırmadığından icrai olmayan ve 213 sayılı Kanun'un 35. maddesi uyarınca ihbarnameye eklenecek unsurlar arasında da sayılmayan vergi tekniği raporlarının, yapılacak incelemelerde birden fazla mükellefi, vergi türünü veya aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların saptanması durumunda ilgili makamları bilgilendirmek, takdir komisyonlarına veri teşkil etmek amacıyla düzenlenmekte olduğu anlaşılmaktadır.

Olayda her ne kadar vergi tekniği raporu ihbarnameye bağlanarak davacıya tebliğ edilmemiş ise de ihbarnamenin tebellüğünden itibaren dava açma süresi içinde vergilendirme işlemine karşı dava açılıp uyuşmazlık yargı mercine taşınarak idarenin bütün iddia ve işlemlerine karşı itiraz etme imkanı elde edilmesi ve vergi yargılamasında dava açma süresine eşit olan savunma süresinde davacının idarece öne sürülen iddialara karşı savunmada bulunması imkanının varlığı karşısında, silahların eşitsizliği nedeniyle hak arama hürriyeti bağlamında savunma hakkının ihlal edildiğinden söz edilemeyeceğinden, yazılı gerekçeyle Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun kabulüyle vergi ve cezaların kaldırılması yolundaki kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.