Danıştay 3. Daire E.2019/6654 K.2022/1381

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ortaklarına karşılıksız borç vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2014 yılı için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1.fıkrası gereği kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket tarafından, 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun kapsamında işletme kayıtlarının düzeltilmesi sonucunda verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergi ödendiği için transfer fiyatlandırma yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hususunda hakkında inceleme ve tarhiyat yapılamayacağı iddia edilmiş ise de,

söz konusu yasal düzenlemenin getiriliş amacının mükelleflerin fiili kayıtları ile kaydi kayıtları arasındaki uyumsuzlukların düzeltilmesi ve mükelleflerin kayıtlarında yer alan düzensizlikler dolayısıyla ileride bır kısım olumsuz durumlarla karşılaşmalarının engellenmesi olduğu, işletme kayıtlarının düzeltilmiş olmasının tek başına, transfer fiyatlandırma yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise kayıt ve beyan dışı faiz geliri bulunup bulunulmadığının tespiti için inceleme yapılmasına ve bulunacak muhtemel matrah farkı üzerinden tarhiyat yapılmasına engel olmadığı,

sadece özel kanunlar ile getirilen matrah arttırımına ilişkin hükümlerden yararlanılması suretiyle bu tür inceleme ve tarhiyatların önünde geçilebileceği sonucuna varıldığından işin esasına girilmek suretiyle yapılan yargılama neticesinde davacının ortaklarına kullandırdığı para için faiz geliri hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı,

böylece Hazine kaybına neden olduğundan ilgili yılda şirket ortaklarına kullandırılan tutarların tamamına Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından reeskont işlemleri için uygulanan faiz oranı üzerinden hesaplanan faiz tutarının gelir tablosuna hasılat olarak yazılması sonucunda bulunan fark matrah esas alınarak yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, ortaklara kullandırıldığı belirtilen şirket kaynakları sebebiyle elde edildiği kabul edilen faiz geliri dolayısıyla, verilmeyen veya alınmayan bir faturanın varlığından söz edilemeyeceğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği,

mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi ve özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 6736 sayılı Kanun'un "İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi" başlıklı 6. maddesinin 3. fıkrası gereğince beyan edilen vergilerle ilgili inceleme yapılmayacağı, Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun 1 Seri Nolu Genel Tebliğin VI/C/5-c maddesinde ise kar dağıtımına bağlı vergi tevkifatına yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacağının belirtildiği, 6. maddesin 3. fıkrasının (c) bendinde işletme hesaplarını düzelterek beyan edilen verginin bulunması ve ödenmesinin inceleme yapılamaması için yeterli göründüğü,

Tebliğ ile kanunun getiriliş amacıyla bağdaşmayan ve maddenin lafzına ve ruhuna aykırı olarak yorum yapılarak bu hususun sadece kar dağıtımına bağlı kılınmasının mümkün olmadığı anlaşıldığından, davacının 6736 sayılı Kanun'un 6. maddesinin 3. fıkrası hükümlerinden yararlanamayacağı,

inceleme ve tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmakla dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası kaldırılmış, özel usulsüzlük cezası ile geçici verginin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu ise bu nedenle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

6736 sayılı Kanun’un 6. maddesinin 3. fıkrasında kar dağıtımına ilişkin tarhiyatın yapılamayacağının belirtildiği, davacı şirket tarafından bu kapsamda verilen düzeltme beyannamesinin 31/12/2015 tarihi itibariyle fiili durum ve kaydi durumu eşitlediği, anılan Kanun hükmünde faiz hesaplanması hususunda herhangi bir engel bulunmadığı, dolayısıyla ortaklarına karşılıksız borç vermek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu hususu vergi inceleme raporuyla ortaya konulan davacı hakkında salınan vergi ve kesilen cezaların hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin, 2014 yılı hesaplarının kurumlar vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporunda, kurumlar beyannamesinde "131-Ortaklardan Alacaklar Hesabı"nda yer alan bakiye tutarının 5.197.139,06-TL olduğu, verilen düzeltme beyannamesi ile söz konusu hesaptaki tutarın "121-Alacak Senetleri Hesabı"na aktarıldığı, davacı şirket temsilcisi tarafından bu durumun nedeni olarak anılan tutarın "131-Ortaklardan Alacaklar Hesabı"na sehven kaydedildiği,

bu nedenle işletme kaydının düzeltildiği beyan edilmesine ve 6736 sayılı Kanun'un 6. maddesinin 3. fıkrası hükümlerinden faydalanılmasına rağmen, inceleme elemanınca Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun 1 Seri Nolu Genel Tebliğinin VI/C/5-c maddesinde yer alan, kurumlar vergisi mükelleflerince 6736 sayılı Kanunun 6. maddesinin 3. fıkrası hükmü uyarınca yapılan beyanla ilgili olarak,

söz konusu tutarların ortaklara dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın kar dağıtımana bağlı vergi tevkifatına yönelik ilave bir tarhiyat yapılmayacağı yönündeki hükmünden hareketle kar dağıtımına ilişkin tarhiyat yapılamayacağı, ancak faiz hesaplamasına ilişkin bir tarhiyata engel bulunmadığı, inceleme esnasında davacı tarafından herhangi bir alacak senedinin ibraz edilmediğinden,

söz konusu tutar üzerinden şirket ortaklarına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı tespit edildiğinden bahisle, şirket ortaklarına bedelsiz olarak kullandırıldığı ileri sürülen para için,

ilgili dönemde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının öngördüğü avans işlemlerinde uygulanacak faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan toplam 543.301,01-TL faiz gelirinin davacının ilgili dönem hasılatına eklenmek suretiyle gelir tablosunun yeniden düzenlenerek bulunan fark matrah üzerinden tarhiyat yapıldığı ve faiz geliri için fatura düzenlenmediğinden bahisle 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereği özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

19/08/2016 tarih ve 29806 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "İşletme Kayıtlarının Düzeltilmesi" başlıklı 6. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, kayıtlarda yer aldığı hâlde işletmede bulunmayan kasa mevcudu ve ortaklardan alacaklar ile bunlarla ilgili diğer işlemler hakkında hakkında hangi hükümlerin uygulanacağı kurala bağlanmış, söz konusu fıkranın (a) bendinde, bilanço esasına göre defter tutan kurumlar vergisi mükelleflerinin,

31/12/2015 tarihi itibarıyla düzenledikleri bilançolarında görülmekle birlikte işletmelerinde bulunmayan kasa mevcutları ve işletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla (ödünç verme ve benzer nedenlerle ortaya çıkan) ortaklarından alacaklı bulunduğu tutarlar ile ortaklara borçlu bulunduğu tutarlar arasındaki net alacak tutarları ile bunlarla ilgili diğer hesaplarda yer alan işlemlerini bu Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen üçüncü ayın sonuna kadar vergi dairelerine beyan etmek suretiyle kayıtlarını düzeltebilecekleri, (b) bendinde, (a) bendi kapsamında beyan edilen tutarlar üzerinden % 3 oranında hesaplanan verginin,

beyanname verme süresi içinde ödeneceği, (c) bendinde, bu fıkra kapsamında ödenen vergilerin, gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmeyeceği, beyan edilen tutarların ve ödenen vergilerin, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyeceği, bu fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmayacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

6736 sayılı Kanun'un yukarıdaki düzenlemesinin (c) bendinde, 2. fıkra uyarınca beyan edilen tutarlar nedeniyle ilave bir tarhiyat yapılmayacağı açıkça belirtilmiştir. Ancak sözü edilen düzenlemedeki ilave tarhiyat yapılamayacağı kuralının inceleme yapılamayacağı şeklinde değerlendirilemeyeceği açıktır. Dolayısıyla mükelleflerin anılan madde gereğince ortaklardan alacaklara ilişkin tutarları kayıt ve beyanlara uygun hale getirdiği durumda davalı idarece vergi incelemesi yapılmasına engel bir durum bulunmamakla birlikte sadece beyan edilen tutarla ilgili ilave tarhiyat yapılamayacaktır.

Bu durumda, davacı tarafından, 6736 sayılı Kanun'un 6. maddesinin 3. fıkrasının (b) bendine istinaden beyan edilen tutar üzerinden %3 oranında hesaplanan verginin ödendiği hususunda taraflar arasında herhangi bir ihtilaf bulunmadığı olayda, Yasada yer verilmeyen sınırlamaları, yasama organınca öngörülenin dışında genişleten tebliğ hükümleri dikkate alınarak beyan edilen tutarla ilgili olarak yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığından, yazılı gerekçeyle verilen kararda sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

(X)- KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.