Danıştay 3. Daire E.2020/2480 K.2022/3309

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, kayıtlarına intikal ettirdiği sahte faturalarla maliyetlerini artırarak kurum kazancını azalttığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılının Mayıs ila Ekim dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve sözü edilen vergi inceleme raporunun iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin, faturalarını kayıtlarına aldığı.

Temizlik İlaçlama Reklam Danışmanlık Hizmetleri ve Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerin, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğu, dolayısıyla alımlarını sahte faturalarla belgelendirerek maliyetlerini yükseltmek suretiyle kurum kazancını aşındırdığı sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2014 yılı içinde kesinleşen ve düzeltme beyannamesi vermekten kaynaklanan vergi ziyaı cezasının dava konusu cezayla nitelik olarak örtüşmediği,

ayrıca tekerrüre esas alınan ceza, tekerrür nedeniyle artırılan tutara nazaran çok düşük tutarlı olduğundan vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının hakkaniyete uygun düşmediği, kesin ve yürütülebilir nitelikte bir işlem olmayan vergi inceleme raporunun iptali istemi hakkında karar verilemeyeceği gerekçesiyle vergi inceleme raporunun iptali istemi yönünden dava esası incelenmeksizin; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden ise esası incelenerek reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı istinaf başvurusu, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının ilgili hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir. 2014 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle davalı istinaf başvurusu kabul edilerek, Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Eksik inceleme ve varsayım yoluyla tarhiyat yapıldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Kararın usul ve yasaya uygun olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'UN DÜŞÜNCESİ : Vergi Dava Dairesi kararının; geçici verginin bir katını aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, diğer hükümlerine yöneltilen temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla sahte fatura kullanarak maliyetlerini artırarak kurum kazancını azalttığından bahisle davacı adına re'sen katma değer vergisi salındığı, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı,

artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve vergi inceleme raporunun iptali istemine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Uyuşmazlıkta, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden dava reddedilmişse de ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.

İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.

İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.

Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.

Davacının bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyat ve vergi inceleme raporunun iptali istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı mükellef hakkındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.