Danıştay 3. Daire E.2020/3492 K.2022/2231

2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü VEKİLİ : Av. ....

İSTEMİN KONUSU

.... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun sonuçlandırıldığı ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin .... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararları uyarınca 2014 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergiler ile Temmuz ve Ağustos dönemi için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkındaki tespitler, düzenlediği faturaların sahte olduğunu ispatlamaya yeterli bulunmadığından, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi asıllarına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, dava konusu katma değer vergisi tarhiyatının dayanağını oluşturan 2014 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin belirtilen gerekçeyle kaldırılması nedeniyle, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; geçici vergi aslı ile geçici vergi aslının önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmı üzerinden bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası ile üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Geçici verginin yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi olması nedeniyle dava konusu dönemlere ilişkin olarak yol açılan geçici vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceğinden, önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan haricindeki geçici vergi tutarının bir katını aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu belirtilen gerekçeyle reddedilmiştir.

Davacının gerçek faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği belgelerin sahte olduğu tespit edildikten sonra, mükerrer vergilendirmeyi önlemek amacıyla, 2014 yılının Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık geçici vergi dönemleri ile aynı yılın Temmuz ve Ağustos katma değer vergisi dönemlerinde beyanı üzerine tahakkuk ettirilen fiktif verginin terkin edilmesi ya da fiktif vergilerin sahte fatura düzenleme nedeniyle tespit edilen tarh matrahı üzerinden hesaplanan geçici vergi ve katma değer vergilerinden mahsubu gerektiği, davacı tarafından söz konusu dönemlerde beyan ve tahakkuk ettirilen ödenecek fiktif vergilerin,

re'sen tarhı gereken vergilerin hesabında dikkate alınmadığı gibi beyan edilen vergilerin terkin edildiği yönünde herhangi bir bilgi ve belge bulunmadığı da dikkate alındığında, davacı adına komisyon geliri nedeniyle yapılan geçici vergi ve katma değer vergisi tarhiyatlarından, beyan edilen ödenecek vergiler düşülerek vergilendirmeye gidilmesi gerekirken, bu husus göz ardı edilerek gerçekleştirilen tarhiyatın, beyan ve tahakkuk ettirilen ödenecek vergilere ilişkin kısmının mükerrer olduğu sonucuna varıldığı,

geçici verginin yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi olması nedeniyle dava konusu dönemlere ilişkin olarak yol açılan geçici vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası uygulanabileceği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının;

üç kat vargi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi aslının önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan haricindeki kısmı üzerinden kesilen bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezası ve üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan haricindeki kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu kabul edilerek, Vergi mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkraları kaldırıldıktan sonra dava bu hüküm fıkraları yönünden reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, faaliyetlerinin gerçek olduğu, eksik incelemeye dayalı olarak düzenlenen rapor uyarınca karar verildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı tarafından, geçici vergi asılları ihbarnamelere faiz hesaplanabilmesi için yazıldığından tahakkuk ettirilmeyeceği, yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Davalı idarenin temyiz isteminin önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin 2014 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği ve bu yolla elde ettiği kazancını beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararları uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde;

resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların,

vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi aslı, önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan haricindeki geçici vergi tutarının bir katı vergi ziyaı cezası ve bu tutarın bir katı aşan kısmına ilişkin vergi ziyaı cezası ile üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan haricindeki kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.

Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının;

üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat tutarındaki vergi ziyaı cezasının önceden beyan ve tahakkuk ettirilen vergilerden kaynaklanan kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmediğinden kararın bu yönden bozulması gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.

İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.

İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir. Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır. Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.