Danıştay 3. Daire E.2020/4661 K.2021/2436

Dava konusu istem: Davacı şirket adına 2015 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyata ilişkin ihbarnamenin 09/04/2019 tarihinde elektronik ortamda davacıya gönderildiği, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 107/A maddesinde belirtilen elektronik tebligatın muhatabın, elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılacağı hükmü uyarınca 14/04/2019 tarihi itibariyle tebliğ edildiği,

dava dilekçesinde, elektronik tebligatın yapıldığı tarihte kısa mesaj yoluyla da bilgilendirme talep edilmiş olmasına rağmen bilgilendirme yapılmadığı iddia edilmiş ise de, olay tarihinde yürürlükte bulunan 19/01/2013 tarih ve 28533 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Elektronik Tebligat Yönetmeliği'nin 10. maddesinin 3. bendinde yer alan, bilgilendirmelerin her hangi bir nedenle yapılamamış olmasının,

tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği hükmü uyarınca e-tebliğ sisteminde yapılan tebligatların takip edilip edilmemesi sorumluluğunun muhataplara ait olduğu hususları birlikte değerlendirildiğinde söz konusu ihbarnamenin usulüne uygun olarak tebliğ edildiğinin kabulü gerektiğinden yasal dava açma süresi geçtikten sonra, 03/08/2019 tarihinde açılan davanın esasının incelenemeyeceği gerekçesiyle dava süre aşımı nedeniyle reddedilmiştir.

Bölge Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu tarhiyata ilişkin ihbarnameden 08/07/2019 tarihinde haberdar olunduğu, ihbarnamenin usulsüz şekilde tebliğ edildiği, ancak ihbarnameye dayalı vergi inceleme raporunun tebliğ edilmediği, e-tebligat talep bildirim formunda e- tebliğ ile ilgili olarak sms ile de ek bilgilendirme talep edildiği halde sms ve e-mail ile bilgilendirilmediği, e-tebliğ sisteminde mükellef okuma tarihi kaydının 08/07/2019 olarak görülmesinin tebliğden bu tarihte haberdar olunduğunu doğruladığı, kaldı ki tebliğ ekinde vergi inceleme raporu yer almadığından dava açma süresinin muttali olduğu tarihten başlayacağı, adil yargılanma hakkının zedelendiği,

davalı idarece cevap dilekçesi ekinde sunulan vergi inceleme raporuna karşı ve davalı idarece iddialarına karşı savunmada bulunma imkanının elinden alındığı, alımlarının gerçek olduğu, başka mükellefler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu esas alınarak tarhiyat yapıldığı, 2014 ve 2015 yılları için kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunarak salınan vergiler ödendiğinden tarhiyat yapılamayacağı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına düzenlenen dava konusu cezalı vergiye ilişkin ihbarnamenin 09/04/2019 tarihinde internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulan elektronik ortamda gönderildiği, bu tarihi izleyen beşinci günün sonunda 14/04/2019 tarihinde tebliğ edilmiş sayıldığı, davacı tarafından 08/07/2019 tarihinde söz konusu elektronik ortama giriş yapılarak ihbarname içeriği vergi ve cezaların öğrenildiği belirtilerek 03/08/2019 tarihinde dava açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

Anayasa'nın 35. maddesi ile herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu kurala bağlanmış, 73. maddesinde ise herkes kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlü kılınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, 2. fıkrasında, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, 3. fıkrasında, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya,

tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, elektronik tebligat adresi, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortam olarak tanımlanmış olup, elektronik tebligat sistemini kullanmak üzere, Tebliğ ekinde yer alan elektronik tebligat talep bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kapalı bir zarf ile verileceği,

213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, elektronik imza ile imzalanacağı ve vergi dairesi adına Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletileceği, elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacağı belirtilmiş, Maliye Bakanlığınca,

19/10/2019 tarihinde yayımlanan 511 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğiyle 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin “Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi" başlıklı bölümüne, kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebileceği, bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği hususu eklenmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinde, dava açma süresinin özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, bu sürenin tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin, tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin, tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği tarihi izleyen günden başlayacağı hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 20. maddesinde, verginin tarhının, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla tespit eden idari bir işlem olduğu belirtilmiş, 21. maddesinde tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza muhatabına yazı ile bildirilmesi olarak tanımlanmış, 34. maddesinde ikmalen ve re'sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ olunacağı,

35. maddesinde de takdir komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re'sen takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği belirtilmiş, 108. maddesinde ise tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, ihbarnamede sadece mükellefin adının, verginin nev'inin veya miktarının ve vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağı hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Kişilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunan vergilendirme işlemi; tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil olmak üzere dört safhadan oluşmaktadır.

Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemi olup amaç, işlemin muhatabı açısından yasal haklarını kullanabilmesine imkan tanımak; işlemi tesis eden idare açısından da hakkında işlem tesis edilen kişilerin hukuki sorumluluklarının yerine getirilip getirilmediğini tespit etmektir.

Vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların muhataplarına nerede ve nasıl tebliğ edileceği 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ilgili maddelerinde belirlenmiştir.

213 sayılı Kanun'a 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu"nun muhatapları tarafından doldurulması suretiyle idareye başvuruda bulunulması durumunda internet vergi dairesi bünyesinde tebliğe elverişli elektronik ortam oluşturularak,

internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifre verilecek olup tebligatın yeni bir türü olan söz konusu uygulamanın nasıl işleyeceği, muhatabın yükümlülükleri Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından izah edilirken üzerinde durulan bir husus da elektronik ortama tebligat gönderildiği takdirde muhatabın sms veya e-posta ile bilgilendirileceği durumudur.

"Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu"ndaki "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara elektronik ortamda tebligat yapılması durumunda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan açıklamalar doğrultusunda tarafına sms veya e-posta ile bilgilendirme yapılacağına dair haklı beklentiye girilmesi kaçınılmazdır.

Anayasa Mahkemesi’nin 17/04/2008 tarih ve E.2005/5, K.2008/93 sayılı kararında belirtildiği üzere. Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir.

Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, yasadan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilmelidir. Ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlayabilir.

Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılmaktadır.

456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 Sıra No'lu Genel Tebliğ'in yayımlandığı ve yürürlüğe girdiği 19/10/2019 tarihine kadar muhatabına elektronik ortamda tebligat yapıldığında, mükelleflere sms veya e-posta ile bilgilendirilip bilgilendirilmeyeceğine dair bir düzenleme bulunmamakta olup, bahsi geçen değişiklik ile bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhatabına ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği belirtilerek söz konusu durum açıklığa kavuşturulmuştur.

Bu durumda, 19/10/2019 tarihine kadar vergilendirme işlemiyle ilgili tarafına elektronik tebligat yapılan ve "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara sms veya e-posta ile bilgilenirme mesajı da gönderilmesi gerektiği dikkate alındığında, savunma dilekçesine ekli belgelerden aktivasyon başlangıç tarihinin 31/03/2016 olduğu, "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu"nda "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" kutucuklarının her ikisinin de işaretlendiğinin anlaşıldığı,

ancak davacı tarafından sms ile bilgilendirilme talep edildiği halde bu hususta bilgilendirilmediği iddiası karşısında "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden her ikisini seçen davacıya bu yönde bir bilgilendirme yapılıp yapılmadığı hususunun araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmek üzere yazılı gerekçeyle davayı süre aşımı yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, vergi inceleme raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesi, ihbarnamenin tebliğ tarihine göre süresinde açılan bir davada vergilendirmeyi hükümsüz kılacak bir hukuka aykırılık oluşturmayacağı gibi, ihbarnamenin değil tebliğinin tam yapılmadığının kabulünü gerektireceğinden, ancak dava açılması için öngörülen sürenin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturabileceğinden, davacı tarafından,

dava konusu cezalı vergiye ait ihbarnameye yönelik olarak 14/04/2019 tarihinde gönderilen elektronik tebligata ilişkin tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunun elektronik tebligat adresine tebliğinin sağlanmadığı da iddia edildiğinden, söz konusu inceleme raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilip edilmediği, edilmiş ise nasıl tebliğ edildiğinin araştırılarak sonucuna göre karar verileceği de tabiidir.