Danıştay 3. Daire E.2021/1021 K.2022/1814

Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporuna atıfla tanzim edilen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2018 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi, aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı,

ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, 2015 yılında kesinleşen ceza tekerrüre esas alınabileceğinden vergi ziyaı cezaının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi aslı ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:

Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergi aslı, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası, kurumlar vergisi ile kurumlar vergisi üzerinden tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, sözü edilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Geçici vergilere ilişkin ihbarnamelerde, davacının savunma yapabilmesini mümkün kılacak şekilde tekerrürü gerektiren ve 213 sayılı Kanun'un 366. maddesinde öngörülen dayanakların gösterilmediği ve vergi ziyaı cezasının artırılarak kesilme nedenine dair bir açıklamaya da yer verilmediği gerekçesiyle davacı istinaf istemi bu yönden kabul edilerek, Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergi üzerinden bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmı kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Geçici vergi asıllarına vergi ceza ihbarnamelerinde gecikme faizi hesaplanabilmesi için zorunlu olarak yer verildiği, vergi ziyaına 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde yer alan fiillerle sebebiyet verilmesi durumunda vergi ziyaı cezasının üç kat kesilmesi gerektiğinden yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir. DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabulü, kalan kısım yönünden reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporuna atıfla tanzim edilen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2018 yılı için re'sen kurumlar vergisi ile geçici vergi salındığı ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı,

artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; geçici vergi aslı ile geçici verginin bir katı tutarını aşan vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.

Geçici vergi tarhiyatına ilişkin ihbarnamelerde, vergi ziyaı cezasının artırımlı olarak kesildiğinin görüldüğü, davalı idarece sunulan bilgi ve belgelerden tekerrür hükümlerinin uygulandığının anlaşıldığı, ihbarnamede söz konusu hususa dair açıklamaya yer verilmemiş olmasının tek başına ceza kesme işlemini kusurlandırmayacağı ve taraflarca aksi yönde ileri sürülmüş bir iddianın da bulunmadığı dikkate alındığında geçici vergi üzerinden bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Öte yandan yukarıda kuralına yer verilen düzenleme uyarınca ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanacağı hususunun dikkate alınacağı tabiidir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin sözü edilen hüküm fıkrası yönünden reddi ve değinilen hüküm fıkrasının onanması gerektiği oyuyla karara bu yönden katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.

İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.

İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.

Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.

Davacının sahte fatura düzenlediğinden bahisle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına davalı idare tarafından yöneltilen temyiz istemi hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.