Danıştay 3. Daire E.2021/1914 K.2022/3922

Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle Nisan 2016 döneminden devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca Nisan, Temmuz ila Eylül ve Kasım 2016 dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın, Nisan 2016 döneminden devreden indirilecek katma değer vergisi yönüyle bağlı olduğu 2016 yılının Temmuz ila Eylül dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine dair Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun. Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, 2016 yılının Ocak ila Mart, Mayıs ve Haziran dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine dair ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına davacı tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun ise. Bölge İdare Mahkemesi ...

Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla reddedildiği, öte yandan, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı.

Metal Elektrik Yapı İzolasyon İnşaat Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı, …'in düzenlediği faturaların sahte olmadığı ancak sahte fatura ticareti yapan kişilerce faturalarının taklit edildiği ve davacıya anılan şahıs tarafından düzenlenen faturaların değinilen taklit faturalar arasında yer aldığı anlaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği,

dava konusu vergi ziyaı cezasının, davacının sahte fatura kullandığından bahisle katma değer vergisi indirimlerinin reddi neticesinde 2016 yılında oluşan vergi ziyaı sebebiyle kesildiği, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının ise 2013 yılında kanuni süresinde beyanname vermeme fiilinden kaynaklandığı, tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasına sebebiyet veren önceki fiil ile tekerrür uygulanan vergi ziyaı cezasına sebebiyet veren sonraki fiilin nitelik itibariyle birbirleriyle örtüşmediği,

bu haliyle farklı nitelikte fiillerin tekerrür açısından aynı fiil kabul edilmesinin, tekerrür müessesinin, ceza uygulamasında "aynı nitelikteki kabahatlerin/cezaya sebebiyet veren fiillerin tekrarında caydırıcılık" şeklinde beliren amacına ters düşeceği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu, kararın değinilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. 2013 yılına ait olup 2015 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının ilgili hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu yönden de reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı tarafından, adına düzenlenen vergi inceleme raporuna done alınan vergi tekniği raporunun eleştiri konusu yapılan mükellefin düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı yönünde somut tespitler içermediği gibi söz konusu vergi inceleme raporunda fatura konusu emtianın gerçekten satın alındığının kabul edildiği, mükellefiyetle ilgili tüm ödevlerin yerine getirildiği, tekerrüre esas alınan ceza ile dava konusu vergiler nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezasının nitelikleri farklı olduğundan vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu ile bir kısım alımlarını sahte ve taklit faturalarla belgelendirdiği saptandığından söz konusu faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan tarhiyatta ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sözü edilen faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle önceki dönemden devreden indirilecek katma değer vergisinin azaltıldığı da gözetilerek yeniden oluşturulan beyan tablosu uyarınca katma değer vergisi salındığı ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı,

artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Uyuşmazlıkta, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden dava reddedilmişse de ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.

İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.

İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.

Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.

Davacının bir kısım alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, faturaların temin edildiği mükellefler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.