Danıştay 3. Daire E.2021/2068 K.2022/2073

2- (DAVALI) ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...

İSTEMİN KONUSU

...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmının sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak indirimlerinin reddi suretiyle 2017 yılının Aralık dönemi için re'sen salınan katma değer vergisi, tekerrür hükümleri gereği artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ...İnşaat Malzemeleri Demir Çelik Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ...Saç İnşaat Malzemeleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ...hakkındaki saptamalar, düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı mahiyette olduğundan, yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı,davacı adına 2016 yılının Mart dönemi için kesilip aynı yıl kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği,

alımların sahte faturalarla belgelendirilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyat yönünden dava reddedilmiş, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, sahte olduğu ileri sürülen faturaların düzenleyicileri hakkında tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise dava açılıp açılmadığı hususlarının araştırılmadığı, alışların gerçek olduğu, emtia alımı ile sevkiyata ilişkin tespitlere yer verilmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, davacının bir kısım alımların sahte faturalarla belgelendirdiği somut bir şekilde saptandığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

NCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmının sahte faturalarla belgelendirdiği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak indirimlerinin reddi suretiyle 2017 yılının Aralık dönemi için re'sen katma değer vergisi salındığı, tekerrür hükümleri gereği artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca ise özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı,

artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezasının, ...İnşaat Malzemeleri Demir Çelik Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ...Saç İnşaat Malzemeleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.

Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ...adına sahte fatura düzenleme karşılığı elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle 2017 yılı için yapılan gelir vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın reddi yolundaki ....Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı, ...Bölge İdare Mahkemesi ....Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla kaldırılarak tarhiyat, anılan mükellef hakkındaki tespitlerin düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığını kanıtlayıcı olmadığı gerekçesiyle kaldırıldığından,

tarhiyatın, ...tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesinin değinilen hüküm fıkrasında hukuka uygunluk bulunmamıştır.

Öte yandan yeniden verilecek kararda, ...tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklı özel usulsüzlük cezası hakkında ayrıca değerlendirme yapılarak hüküm kurulması gerektiği tabiidir.

Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse, faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, bir başka anlatımla uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artırımlı olarak uygulanması için gerekli koşulların varlığı halinde 213 sayılı Kanun'un kuralına yukarıda yer verilen yeni düzenleme uyarınca vergi ziyaı cezasının, tekerrür nedeniyle artırılan bölümü tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşamayacağından, Vergi Mahkemesince,

yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının tekerrüre ilişkin yeni yasal düzenleme kapsamında yeniden bir değerlendirme yapılarak karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

(X) KARŞI OY

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.

İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.

İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.

Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.

Davacının bir kısım emtia alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ...İnşaat Malzemeleri Demir Çelik Pazarlama Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ...Saç İnşaat Malzemeleri İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.