Danıştay 3. Daire E.2021/2115 K.2021/4152

Dava konusu istem: Davacı adına, 2015 ve 2016 yıllarının incelenmesi sonucu düzenlenip bir kısım beyanlarının düzeltildiği ve ayrıca defterlerinin tasdiksiz olması nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddedildiği vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılının Ocak ila Mart dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin, davacı şirketin geçerli elektronik tebligat adresine 27/09/2019 tarihinde gönderildiği ve 02/10/2019 tarihinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda belirlenen usule uygun olarak tebliğ edildiği, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin 1. fıkrası gereği davacı şirket tarafından bu tebliğden itibaren otuz gün içinde dava açılması gerektiği, 04/11/2019 tarihinin dava açma süresinin son günü olduğu,

aynı ihbarnamelerin memur eliyle davacı şirket yetkilisinin imzasına 29/11/2019 tarihinde ikinci kez tebliğ edilmiş olmasının yeniden bir dava açma süresi kazandırmayacağı, vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğ edildiği 02/10/2019 tarihini izleyen günden itibaren başlayan 30 günlük dava açma süresi içerisinde açılması gerekmekte iken bu süre geçirildikten sonra, aynı işlemin tekrar tebliğ edilmesi üzerine yeni bir dava açma süresi başlatmayan tebliğ üzerine 25/12/2019 tarihinde açılan davanın esasının incelenmesine olanak bulunmadığı gerekçesiyle dava süre aşımı yönünden reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Şirketin mükellefiyetinin 30/11/2016 tarihinde re'sen terkin edildiği, bu tarihten itibaren elektronik tebligat adresinin kullanılmadığı, bu husus Vergi Dairesi Müdürlüğünün bilgisinde olduğundan ihbarnamelerin ikinci kez memur eliyle tebliği yoluna gidildiği, davalı idarenin savunma dilekçesinde elektronik tebligatın usulüne uygun yapıldığı ya da dava açma süresinin geçirildiğine dair bir iddiaya yer verilmediği, incelemeye başlama tutanağının da usulüne uygun tebliğ edilmediği, vergi müfettişinin şirket yetkililerine ulaşamadığı yönündeki beyanının isabetli olmadığı, defter ve belgelerin ibrazı için beyannameleri veren mali müşavirin bir telefon mesafesinde olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler doğrultusunda bir kısım beyanlarının düzeltilmesi ve 2016 yılı defterlerinin tasdiksiz olması nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle dava konusu tarhiyatın yapıldığı, elektronik ortamda yapılan tebligat üzerine otuz gün içinde açılmayan davanın süre aşımı nedeniyle reddi yönündeki kararda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü ile 02/10/2019 tarihli elektronik tebligatla ilgili olarak davacıya sms veya e-posta ile bilgilendirme yapılıp yapılmadığı hususu incelenerek yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

30/11/2016 tarihi itibariyle mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği anlaşılan davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca, 2016 yılının Ocak ila Mart dönemleri için yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatını duyuran … tarih ve … ila … sayılı ihbarnamelerin davacının elektronik tebligat adresine 27/09/2019 tarihinde gönderildiği, beşinci gün olan 02/10/2019 tarihinde tebliğ edildiğinin kabul edildiği, aynı ihbarnamelerin daha sonra şirket yetkilisi … imzasına memur eliyle 29/11/2019 tarihinde yeniden tebliğ edildiği,

ihbarnamelere karşı 25/12/2019 tarihinde Vergi Mahkemesi kaydına giren dilekçe ile dava açıldığı, Vergi Mahkemesinin davanın süre aşımı nedeniyle reddi yönündeki kararına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddedildiği, davacının 25/12/2015 tarihli Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formunun "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan Kısa Mesaj Servisi kutucuğu işaretlenmemişse de E-Posta kutucuğunun işaretlendiği,

davalı idarenin savunma dilekçesi ekinde dosyaya sunulan E- Tebligata Tabii Mükellefler Sorgusunda ise davacının aktivasyon başlangıç tarihinin 31/12/2015 tarihi olduğu ve SMS Bilgilendirme ve e-Posta Bilgilendirmenin 'VAR' olarak listelendiği görülmüştür.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Elektronik ortamda tebliğ" başlıklı 107/A maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93. maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabileceği, 2. fıkrasında, elektronik ortamda tebligatın, muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılacağı, 3. fıkrasında, Maliye Bakanlığının, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya,

tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.

213 sayılı Kanun'un 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, elektronik tebligat adresi, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından internet vergi dairesi bünyesinde oluşturulacak tebliğe elverişli elektronik ortam olarak tanımlanmış olup, elektronik tebligat sistemini kullanmak üzere, Tebliğ ekinde yer alan elektronik tebligat talep bildirimi ile bildirimde bulunan mükelleflere vergi dairesince, müracaat anında sistemden üretilecek internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifrenin kapalı bir zarf ile verileceği,

213 sayılı Kanun hükümlerine göre tebliği gereken evrakın, elektronik imza ile imzalanacağı ve vergi dairesi adına Başkanlık tarafından tebliğ yapılacak muhatabın elektronik tebligat adresine iletileceği, elektronik tebligat sistemine internet vergi dairesi üzerinden erişileceği, internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifresine sahip olan gerçek ve tüzel kişilerin şifreleriyle elektronik tebligat adreslerine ulaşacağı belirtilmiş, Maliye Bakanlığınca,

19/10/2019 tarihinde yayımlanan 511 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğiyle 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin “Elektronik Tebligatın Gönderilmesi ve Muhatabına İletilmesi" başlıklı bölümüne, kendisine elektronik ortamda tebligat yapılacak muhatap tarafından elektronik tebligat sistemine başvuru sırasında veya daha sonra bildirilen mobil telefon numarasına ve/veya e-posta adresine, kendisine gönderilen tebligata ilişkin bilgilendirme mesajı gönderilebileceği, bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhataba ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği hususu eklenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Kişilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunan vergilendirme işlemi; tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil olmak üzere dört safhadan oluşmaktadır.

Tebliğ, hukuki bir işlemden ilgili kimsenin haber almasını sağlamak için, yetkili makamın kanuni şekilde yazı veya ilan ile yapacağı belgelendirme işlemi olup amaç, işlemin muhatabı açısından yasal haklarını kullanabilmesine olanak tanımak; işlemi tesis eden idare açısından da hakkında işlem tesis edilen kişilerin hukuki sorumluluklarının yerine getirilip getirilmediğini tespit etmektir.

Vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların muhataplarına nerede ve nasıl tebliğ edileceği 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ilgili maddelerinde belirlenmiştir.

213 sayılı Kanun'a 6009 sayılı Kanun'un 7. maddesiyle eklenen 107/A maddesinin 3. fıkrası uyarınca verilen yetkiye dayanılarak hazırlanan ve 27/08/2015 tarihinde yayımlanan 456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan "Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu"nun muhatapları tarafından doldurulması suretiyle idareye başvuruda bulunulması durumunda internet vergi dairesi bünyesinde tebliğe elverişli elektronik ortam oluşturularak,

internet vergi dairesi kullanıcı kodu, parola ve şifre verilecek olup tebligatın yeni bir türü olan söz konusu uygulamanın nasıl işleyeceği, muhatabın yükümlülükleri Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından izah edilirken üzerinde durulan bir husus da elektronik ortama tebligat gönderildiği takdirde muhatabın sms veya e-posta ile bilgilendirileceği durumudur.

"Elektronik Tebligat Talep Bildirimi Formu"ndaki "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen muhataplara elektronik ortamda tebligat yapılması durumunda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan açıklamalar doğrultusunda tarafına sms veya e-posta ile bilgilendirme yapılacağına dair haklı beklentiye girilmesi kaçınılmazdır.

Anayasa Mahkemesi’nin 17/04/2008 tarih ve E.2005/5, K.2008/93 sayılı kararında belirtildiği üzere. Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi de gereklidir.

Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup birey, yasadan, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye hangi müdahale yetkisini doğurduğunu bilmelidir. Ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörebilir ve davranışlarını ayarlayabilir.

Hukuk güvenliği, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılmaktadır.

456 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde değişiklik yapan 511 Sıra No'lu Genel Tebliğ'in yayımlandığı ve yürürlüğe girdiği 19/10/2019 tarihine kadar muhatabına elektronik ortamda tebligat yapıldığında, mükelleflere sms veya e-posta ile bilgilendirilip bilgilendirilmeyeceğine dair bir düzenleme bulunmamakta olup, bahsi geçen değişiklik ile bilgilendirme mesajının herhangi bir nedenle muhatabına ulaşmamış olmasının tebligat süresini ve geçerliliğini etkilemeyeceği belirtilerek söz konusu durum açıklığa kavuşturulmuştur.

Bu durumda, 19/10/2019 tarihine kadar vergilendirme işlemiyle ilgili tarafına elektronik tebligat yapılan ve "Bilgilendirme Tercihleri" bölümünde yer alan "Kısa Mesaj Servisi" ve "E-posta" seçeneklerinden birini veya her ikisini seçen ya da tercihlerini daha sonra bildiren muhataplara sms veya e-posta ile bilgilendirme mesajı da gönderilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Mükellefiyeti 30/11/2016 tarihi itibariyle re'sen terkin edilen davacıya elektronik ortamda yapılan tebligattan sonra vergi ve ceza ihbarnamelerin memur eliyle ikinci kez tebliği yoluna gidildiği anlaşılan uyuşmazlıkta, davalı idarece dosyaya sunulan E- Tebligata Tabii Mükellefler Sorgusundaki davacının bilgilendirme tercihleri de dikkate alınarak, davacıya elektronik tebligatla ilgili olarak sms veya e-posta ile bilgilendirme yapılıp yapılmadığı hususu araştırılarak yeniden bir karar verilmek üzere yazılı gerekçeyle davayı süre aşımı yönünden reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.