Danıştay 3. Daire E.2021/2937 K.2022/3841

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla 2014 yılının Nisan, Mayıs, Haziran, Ağustos, Eylül ve Kasım dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile Nisan dönemi için bir kat, Mayıs dönemi için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat, Haziran, Ağustos, Eylül ve Kasım dönemleri için ise tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … Mensucat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … ve … hakkındaki saptamalar düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2013 yılına ait olup 2014 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:

Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının, tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılması ve tarhiyatın, … Mensucat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvuruları, kararın değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı … ve … hakkında 2014 yılında sahte fatura düzenlediklerine ilişkin vergi tekniği raporu bulunmadığı anlaşıldığından, dava konusu tarhiyatın bu firmalarca düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, anılan mükelleflerden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra cezalı verginin değinilen kısmı kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporunun somut bilgi ve belgelere dayandığı, hazineye girmeyen verginin iadesinin olamayacağı, vergi inceleme raporunda yer verilen tespitler doğrultusunda tarhiyat yapılmasının ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak vergi ziyaı cezası kesilmesinin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'NİN DÜŞÜNCESİ :Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istemin reddi ile dava konusu dönemlere ilişkin olarak davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler Vergi Dava Dairesince yeniden incelenmek suretiyle … ve … 'ın gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleyip düzenlemediği araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerektiğinden tarhiyatın, sözü edilen mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının değinilen gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının 2014 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde tanzim edilen vergi inceleme raporu ile faturaları yüklenim listelerine dahil edilen.

Mensucat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlediği faturaların sahte olduğu yönünde vergi tekniği raporu tanzim edildiği, … ve … hakkında ise sahte fatura düzenledikleri yönünde rapor bulunmadığı ancak haklarındaki tespitlerin değerlendirilmesi neticesinde söz konusu mükelleflerin düzenledikleri faturalarda yer alan katma değer vergilerinin gerçekten yüklenilmediği halde katma değer vergisini haksız yere nakden iade aldığından bahisle adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılan olayda; davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda;

… hakkında 6736 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğundan inceleme yapılamadığı, 29/01/2013 tarihinde tesis edilen mükellefiyetinin 31/12/2014 tarihinde re'sen terkin edildiği, 11/07/2019 tarihi itibariyle 1.335.867,96TL vergi borcu bulunduğu, faaliyeti boyunca sadece 661,09TL vergi borcu ödediğinin görüldüğü, davacıya satışları için gönderilen bilgi isteme yazısının tebliğ edilemediği, davacı tarafından mükellefe verilen çeklerin mükellef tarafından cirolandığı,

tahsilatları yapanların davacının mal alımında bulunduğu diğer alt firmanın sahibi … 'ın oğlu … , askerlik arkadaşı … , … 'nun kardeşi … ve davacı şirketin çalışanı … 'ın olduğu, söz konusu şahsın beyanında 2014 yılında davacı şirkette çalıştığını, kendi aracı ile ürün numunelerini getirip götürdüğünü, siparişe göre yurt içi ve yurt dışına gönderilmek üzere tekstil imalatı yapıldığını, yaklaşık 40-50 çalışan olduğu, şirkette ütü ve dikiş makineleri olduğu,

yetişemediklerinde dışarıya da iş verdiklerini, her gün 1-2 kamyon geldiğini, kendisinin … ile muhatap olduğunu, asgari ücretten biraz fazla olan maaşını düzensiz ve elden aldığını beyan ettiği, mükellefin 2014 gelir vergisi beyanında taşıtlar hesabının, tesis makine ve cihazlar hesabının bulunmadığı ve yine amortisman ayrılmadığı tespitlerine yer verildiği, davacı yetkilisinin nakliyeyi … 'ın kendisinin yaptığını beyan etmesine karşılık, … 'ın herhangi bir nakil vasıtasına sahip olmadığı, ayrıca fatura içeriği emtiayı imal edecek tesis makine ve cihaz bilgisine rastlanılmadığı,

18/09/2014 tarihli yoklamada, mükellefin işyeri adresinden yaklaşık üç-dört ay önce ayrıldığı, 04/02/2015 tarihli yoklamada, mükellefin adresten altı ay önce ayrıldığı, 23/02/2015 tarihli zimmet fişinde ise 06/02/2015 tarihinden itibaren aynı adreste … isimli şahsın faaliyette bulunduğu, … hakkında 6736 sayılı Kanun kapsamında kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu için inceleme yapılamadığı, ancak mükellefin hiç ödeme yapmadığı, 14/11/2013 tarihinde atlet, fanila gibi iç çamaşırı imalatı faaliyetinde bulunmak üzere tesis ettirdiği mükellefiyetinin 28/02/2015 tarihinde re'sen terkin edildiği,

26/11/2013 tarihli açılış yoklamasında, belirtilen adresin yoklama anında açık olduğu, mükellefin çalışan tarafından telefonla aranıldığı ancak görüşmeye gelmediği, işyerinde 8 işçinin çalıştığı, 03/12/2013 tarihli yoklamada, atölye olarak kullanılan işyerinde 6 ütü makinesi, 1 paketleme masası 8 çalışan ile faaliyete devam edidliği, 04/02/2015 tarihli yoklamada, işyerinde 6 ütü makinesi, paskara, 1 buhar kazanı, 1 leke makinesi, 1 kompresör ve 6 çalışan ile mükellefin faaliyette olduğunun tespit edildiği,

katma değer vergisi matrahının 2013 yılının Kasım döneminde sıfır, Aralık. döneminde 107.156,85 TL, 2014 yılı tüm dönemleri toplamının ise 6.137.136,47 TL olduğu, buna karşılık ödenecek katma değer vergisinin ya sıfır ya da cüzi miktarda olduğu, 2015 yılının Ocak dönemi matrahının 358.690,00 TL, Şubat döneminin sıfır olduğu, mükellefin muhtasar beyannamesine göre 2014 yılında 39 çalışan, 2015 yılında ise 44 çalışan bildirdiği, SGK borç sorgulamasında kuruma 674.429,88 TL borcu olduğu, mükellefin mal alımında bulunduğu firmalar … ,.

Mensucat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve … hakkında sahte fatura düzenlemekten inceleme ve raporların bulunduğu, mükellef tarafından davacıya satışı yapılan emtiaların tamamının … unvanlı alış faturalarına dayandırıldığı, bu alış faturalarının aynı gün veya ertesi gün davacı şirket adına fatura edildiği, mükellefin, … 'dan alış faturalarına karşılık … 'dan alınan müşteri çeklerinin ciro edildiği, ancak ciro edilen bu çeklerin hiçbirinin … tarafından tahsilatının yapılmadığı, … 'ın oğlu … ve kardeşi … tarafından tahsil edildiği, … 'ın Ba-Bs bildirimlerinde bu kişilere mal satışına rastlanılmadığı,

bu cirolar harici mükellef tarafından … adına banka havalesi yapılmadığı, kendi aracının bulunmadığından alış ve satışlarda nakliyeye karışmadığını, karşı tarafın nakliyeyi gerçekleştirdiğini, nakliye ücreti vesaire ödemediğini, çeklerin bir kısmını tahsil edenlerin oğlu ve kardeşi olduğunu, bir kısmını ise ciro ettiği kişilerle herhangi bir ticari faaliyetinin olmadığını beyan ettiği, mükellefin faaliyeti boyunca tahakkuk eden vergilerin hiçbirini ödemediği, mükellef hakkında yapılan yoklamalarda işyerinde işçi çalıştığı, 6 ütü makinesi,1 paketleme masası,1 buhar kazanı, 1 leke makinesi, 1 kompresör tespit edildiği,

mükellefin bunlarla ilgili beyanında işçilerin ütüleme ve paketlemede çalıştığı, kendisinin ütü paket ve kesim faaliyetinde bulunduğu, mevcut makinelerle konfeksiyon imalatı yapılamayacağı, kesim motorlu makas ile kesim yaptıklarını beyan ettiği, ancak yoklamalarda kesim motorlu makasa rastlanılmadığı tespitlerine yer verilmiştir.

Değinilen vergi inceleme raporu uyarınca anılan şahısların düzenlediği faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre haksız iade edilen verginin geri alınması amacıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu,

29. maddesinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, Kanunda aksine hüküm yoksa faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 30. maddesinde, vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili vergilerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği, 32. maddesinin 1. fıkrasında, Kanun'un 11, 13,

14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilebileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Bakanlıkça tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı,

34. maddesinde ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin indirilebilmesi için verginin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesinin şart olduğu hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanun'unun 229. maddesinde, fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıs, 359. maddesinde ise, sahte belge; ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge şeklinde açıklanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlıdır. Diğer bir deyişle mükelleflere nakden veya mahsuben iade yönünden yasayla tanınan hakkın biçimsel koşulların varlığının yanı sıra iadeye konu katma değer vergisi işlemlerine yönelik olarak herhangi bir olumsuz saptamanın bulunmaması gerekir.

Öte yandan, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.

Dava dosyasında yer alan ve uyuşmazlık konusu dönemlere yönelik olarak davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan … ve … hakkındaki saptamalardan bu mükelleflerin düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varıldığından Vergi Mahkemesi kararının, bir ve üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin, sözü edilen mükelleflerden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun yazılı gerekçeyle kabulü suretiyle tarhiyatın değinilen kısmının kaldırılmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz istemine konu yapılan Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle onanması yönündeki Daire kararının hüküm fıkrasına katılıyoruz.

Dava dosyasında yer alan ve uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin olarak davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitler Vergi Dava Dairesince yeniden incelenmek suretiyle … ve … 'ın gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleyip düzenlemediği araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerektiğinden temyiz istemine konu edilen kararın, tarhiyatın sözü edilen mükellefler tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının değinilen gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla Daire kararının anılan hüküm fıkrasına katılmıyoruz.