Danıştay 3. Daire E.2022/1081 K.2023/1092

Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve bu alımlarına yönelik ödemelerini banka ve benzeri finans kurumları aracılığıyla düzenlenen belgelerle tevsik etmediği yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılının Ocak, Şubat, Mayıs ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin, faturalarını kayıtlarına aldığı ...

Akaryakıt İnşaat Gıda Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ve ...Yapı Lojistik Tarım İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporlarındaki tespitler, düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını gösterdiğinden ve söz konusu alımlara ilişkin ödemelerini banka, benzeri finans kuruluşları veya posta idaresi aracılığıyla yerine getirmediği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı,

somut bir saptama olmaksızın aynı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği, 10/11/2016, 27/05/2017 ve 24/06/2017 tarihlerinde kesinleşen vergi ziyaı cezalarının tebliğine ilişkin herhangi bir belge sunulmadığından sözü edilen cezaların tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden dava reddedilmiş, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı adına yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen reddi; kısmen kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği ve bu alımlarına yönelik ödemelerini banka ve benzeri finans kurumları aracılığıyla düzenlenen belgelerle tevsik etmediği yolunda saptamalar içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen katma değer vergisinin salındığı ve 2017 yılının Ocak, Şubat ve Mayıs dönemleri için 10/11/2016 tarihinde; Haziran dönemi için 27/05/2017 tarihinde; Temmuz ila Aralık dönemleri için ise 24/06/2017 tarihlerinde elektronik ortamda tebliğ edilen ve sonrasında kesinleşen vergi ziyaı cezaları esas alınarak tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi ve mükerrer 355. maddesi gereğince özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin birinci fıkrasında;

vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı,

artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı kurala bağlanmıştır.

Aynı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin son fıkrasında, kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi üzerine elektronik ortamda düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamelerin mükellef, vergi sorumlusu veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletileceği, bu iletinin tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamenin muhatabına tebliği yerine geçeceği kuralına yer verilmiştir.

Sözü edilen Kanun'un 353. maddesinin 1. fıkrasında ise, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hükmü yer almıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Kanun'un yukarıda sözü edilen 353. maddesi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Değinilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.

Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediğinden, kesilen özel usulsüzlük cezası maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği dikkate alındığında, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.

213 sayılı Kanun'un 257. maddesinin son fıkrasında yer alan düzenleme karşısında, davacı tarafından elektronik ortamda düzeltme beyannamesinin verilmesi üzerine 2016 yılının Mart dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının, 10/11/2016 tarihinde internet üzerinden davacıya tebliğ edilerek sonrasında tahakkuk ettirildiği anlaşıldığından,

söz konusu cezanın 2017 yılının Ocak, Şubat ve Mayıs dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezası yönünden tekerrüre esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle, tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın,

tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme de göz önünde bulundurularak yeniden karar verilmek üzere değinilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, 27/05/2017 ve 24/06/2017 tarihlerinde kesinleşen vergi ziyaı cezaları, 2017 yılının Haziran ile Aralık dönemleri kesilen vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınamayacağından, vergi ziyaı cezasının sözü edilen cezalar nedeniyle artırılarak kesilen kısmının Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair hüküm fıkrası sonucu itibarıyla hukuka uygun görülmüştür.