Danıştay 3. Daire E.2022/1283 K.2023/1610

2-(DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularının Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma hükmüne uyularak sonuçlandırıldığı … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, tutulması mecburi olan defterleri tutmadığı, kasasında nakit ihtiyacının üzerinde gösterdiği parayı transfer fiyatlandırması yoluyla ortaklarına örtülü olarak dağıtmak suretiyle elde ettiği faiz gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2013 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması ve sözü edilen vergi inceleme raporunun iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından inceleme esnasında inceleme elemanına ibraz edilen excel bilgisayar programı formatındaki defter ve muhasebe kayıtlarının, hangi veri ortamında üretildiği, dayanakları ve güvenilirliğinin ne şekilde sağlandığının belirsiz olduğu ve bu haliyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde öngörülen türden yasal defterlere yapılmış kayıtlar olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı,

indirim konusu yapılan katma değer vergisine ilişkin alış faturaları ve benzeri vesikaların tutulmakla yükümlü olunan yasal defterlere kaydedilmediği öte yandan, defter ve kayıtlar üzerinden dönemsel nakit ödemeleri tespit edilerek belirlenen günlük nakit ihtiyacı dayanak alınmak suretiyle kasa hesabındaki fazlalığın tespit edildiği, bu fazlalığın sebebinin ise davacı tarafından izah edilemediği,

farklı eylem nedeniyle kesilerek kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrrür uygulamasına dayanak olamayacağı, vergi inceleme raporunun kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem olmadığı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve vergi inceleme raporu yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile vergi ziyaı cezasının tekerrüre ilişkin bölümünün kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, tarhiyatın varsayıma ve eksik incelemeye dayandığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davalı idare tarafından, ceza gerektiren farklı iki fiilin işlenmesiyle de tekerrür hükümlerinin uygulanabileceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NUN DÜŞÜNCESİ : Davalı temyiz isteminin kabulü, davacı temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, 2013 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen katma değer vergisi salındığı, 2012 yılının Şubat dönemine ait gelir (stopaj) vergisine ilişkin kanuni süresinden sonra verilen düzeltme beyannamesine ait 12/06/2012 tarihli tahakkuk fişiyle kesilen vergi ziyaı cezası esas alınmak suretiyle tekerrür hükümleri uygulanarak bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun olay tarihinde yürürlükte bulunan “Tekerrür” başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

Sözü edilen maddenin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı,

artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemeleri kararlarının Danıştay tarafından bozulması halinde, bozmaya uyma üzerine yeniden verilen kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları, bozma kararındaki esaslara uyulup uyulmadığı yönünden incelenebilecek olup, davacı tarafından temyiz istemine konu yapılan kararın tarhiyatın katma değer vergisi indirimlerinin reddinden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası, Danıştay Üçüncü Dairesinin 30/03/2021 tarih ve E:2018/4673, K:2021/1622 sayılı kararındaki esaslar doğrultusunda verildiği anlaşıldığından davalı idare temyiz dilekçesinde ileri sürülen sebepler sözü edilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuat hükmü gereği, tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrür uygulanacak eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içindeki bir tarihte gerçekleşmiş ve ceza kesilmiş olmalıdır.

Söz konusu yasal düzenlemede vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılması için tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen vergi ziyaı cezası ile bu cezaya esas alınan daha önceki cezaların aynı fiilden kaynaklanması gerektiği yönünde bir şart bulunmadığından ve 2012 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası, 2013 yılında kesilecek ceza için tekerrüre esas alınabileceğinden Vergi Dava Dairesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrası hukuka aykırı düşmüştür.

Ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme de dikkate alınarak karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.