Danıştay 3. Daire E.2022/1916 K.2023/1466

Dava konusu istem: Davacının, yurt dışında mukim ilişkili şirkete emsaline nazaran yüksek oranda royalti bedeli ödemek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu yönünde saptamalara yer veren vergi inceleme raporu uyarınca Nisan/2009-Mart/2010 özel hesap dönemi kurum zararının azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: İnceleme dönemine ve izleyen yıla devreden zarar ve indirim tutarlarının azaltılması yolundaki vergi inceleme raporları, yükümlülerin haklarını sınırlamaları, daha sonraki dönemdeki vergilendirilmelerini doğrudan etkilemeleri ve yürütülmesi zorunlu nitelik taşımaları nedeniyle idari davaya konu oluşturacağından davalı idarenin usule ilişkin itirazlarının yerinde görülmediği, vergi inceleme raporunda, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi kullanılarak, otobüs, kamyon, minibüs ve kamyonet üreten, otomobil ve otomobil yedek parçası üretiminde bulunmayan.

Global Anonim Şirketi'nin lisans anlaşmasının emsal alındığı, emsal alınan mükellef ile davacının aynı piyasaya hitap etmediği, raporda analizi yapılan emsal lisans anlaşmalarının incelenmesinden, üretilen ve başka üreticilerden temin edilen lisans konusu ürünler arasında, ürün menşei, üretim yeri, üretim tekniği ve kapasitesi, ürünün marka değeri ve isim hakkı pazarlama ve satış unsurları, lisans anlaşmasının kapsamı, lisansın binek araç harici araçlara mı yoksa otomobil ve yerel parçaları ile yedek parçalarına mı münhasır olduğu gibi birçok sebebe bağlı olarak royalti oranında farklılıklar olabileceğinin görüldüğü,

bu hususlar dikkate alınmaksızın ve emsal alınan. Global A.Ş'nin ürettiği otobüs, kamyon, kamyonet ve minibüs gibi araçlar ile binek otomobil ve yedek parçası üreten davacının lisans sözleşmesinin kapsamının aynı olduğunun kabulüyle eksik inceleme sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca tesis edilen zarar azaltımı işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi İnceleme Raporunda, davacı şirket gibi royalti ödeyerek aynı nitelikte binek otomobil ve yedek parça imal eden ve/veya satan

ve aynı pazara hitap eden başkaca şirketlerin de emsal olarak değerlendirilerek emsal fiyat aralığının belirlendiği, ancak, bu firmaların royalti oranlarının daha düşük olması nedeniyle, davacı lehine hareketle daha yüksek oranda royalti ödediği tespit edilen.

Global Anonim Şirketi'nin emsal alındığı anlaşılmakla, Vergi Mahkemesi kararının gerekçesinin yerinde görülmediği, bununla birlikte, emsal alınan şirketlerden, Türkiye'de satış ve dağıtım hakkına da sahip bulunan …'nın nominal royalti oranının otomobilde %5,5, yedek parçada %5, Türkiye'de dağıtım hakkına da sahip …'un nominal royalti oranın %4, Türkiye'de dağıtım ve satış hakkına sahip …'un ise nominal royalti oranının %5 olarak belirlendiği, binek araç üreticisi olan bu emsal şirketlerin nominal royalti oranlarının, AR-GE harcamalarına da katlandıkları dikkate alındığında, lisans sahibi.

Motor Company tarafından, AR-GE harcamalarına katlanma riski bulunmayan davacı yönünden otomobilde %6, yedek parçada %3 oranında belirlenen nominal royalti oranlarına yakın olduğu, bunun dışında, gerçekleşen royalti oranının, emsal alınan her bir şirketin ve davacı şirketin net satışları ile royaltiye tabi satışlarının değerlendirilmesine bağlı olarak farklılık arz edebileceği, nitekim, nominal royalti oranı değişmediği halde, davacı şirketçe ödenen royalti oranının, 2003 yılından bu yana % 3,44 ile % 5,62 arasında değiştiği gibi emsal alınan şirketlerin gerçekleşen royalti oranlarında da ciddi değişiklik yaşanabildiği,

bunun yanı sıra davacı tarafından, … markasının, otomotiv sektöründe en değerli marka olduğu ve geniş bir pazar payına sahip bulunduğu yönündeki iddialarına karşın davalı idarece, davacının dağıtım ve pazarlama yetkisi bulunmaması nedeniyle markanın, satışlarına ve ödenen royalti bedeline etkisinin bulunmadığı ileri sürülmüşse de davacı şirketçe dağıtım ve pazarlama giderlerine katlanılmamakla birlikte, lisans sözleşmesinin marka kullanma hakkını da ihtiva ettiği ve davacı şirketçe bu markayla araç ve yedek parça üretilerek satışının gerçekleştirildiği, satışların, yurt dışında.

Motor Europe ve yurt içinde. Türkiye Pazarlama ve Satış Anonim Şirketi'ne yapılıyor olmasının, markanın satış tutarı ve miktarlarına etkisi bulunmadığının kabulünü gerektirmeyeceği, bu nedenle, markanın, royalti bedelinin belirlenmesine de etki ettiği sonucuna varıldığı, yine davacı tarafından dosyaya ibraz edilen transfer fiyatlandırması raporundan,.

Motor Company'nin küresel bir politika olarak dünya genelinde, diğer ilişkili şirketler ve iştirakleri ile ilişkili olmadığı veya çoğunluk hisselerine sahip bulunmadığı şirketlerle yaptığı lisans anlaşmalarında da %6 oranında royalti alınmasını kararlaştırdığı, davacı şirketin lisans veren şirkete ödediği royalti bedellerinde, üretim ve satış miktarlarında yıllara göre farklılık olsa da oran itibariyle çok büyük farkların bulunmadığı, hatta 2007 yılına kadar ortalama % 5,46 seviyesinde olan royalti oranının, 2008 yılından itibaren % 4 seviyelerine doğru azalan bir seyir izlediği,

öte yandan, vergi inceleme raporunda belirlenen emsal fiyat aralığının içindeki fiyatların birbirinden büyük ölçüde farklı olduğu, zira yapılan düzeltmeler sonucunda, 2010 yılında en düşük emsal oranın %0,87 - en yüksek emsal oranın %3,60.

2011 yılında en düşük emsal oranın %0,74 - en yüksek emsal oranın %3,21 olduğu, bu farklılığın giderilmesi amacıyla karşılaştırılabilirlik analizindeki unsurlar veya yapılan düzeltim işlemleri yeniden değerlendirilmediği gibi, söz konusu farklılığın makul bir şekilde izahının da yapılamadığı sonucuna varıldığından inceleme raporunda, davacı şirketin üretip satışını gerçekleştirdiği mallara ilişkin marka değerine ve emsal şirketlere ait emsal oranlarındaki farklılıklara yönelik uygun düzeltimlerin yapılmamış olmasının, vergi incelemesinde kullanılan karşılaştırılabilir fiyat yönteminin güvenilirliğini azalttığı,

yapılan tespit ve değerlendirmelerin,.

Motor Company tarafından belirlenen nominal royalti oranının emsale aykırı olduğu veya kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılmasında, nominal royalti oranları göz ardı edilerek gerçekleşen royalti oranlarının karşılaştırmaya esas alınmasının uygun olmadığı dolayısıyla inceleme raporunda yer verilen tespit ve değerlendirmelerin, davacı tarafından uyuşmazlığa konu dönemde ödenen royalti bedelinin, emsallere nazaran yüksek olduğu hususunda yeterli görülmediğinden,

dönem zararının azaltılmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf isteminin kabulüyle Vergi Mahkemesi kaldırılarak dava konusu işlem iptal edilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Zarar azaltımını öngören vergi inceleme raporuna karşı dava açılamayacağı, değinilen raporda; aynı sektörde benzer faaliyet gösteren yedi şirketin royalti oranları, lisans bedeli ödemeleri ve bu ödemelerin net satış gelirine oranları karşılaştırılarak emsal lisans bedelinin % 3,60 olarak belirlendiği, davacının bu oranı aşan lisans bedeli ödemelerinin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kabul edilerek bu orana karşılık gelen tutarın ilgili dönem kazancına eklenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Vergi inceleme raporunda öngörülen zarar azaltımının haklarında hukuki sonuç doğurduğu, menfaatlerini ihlal eden icrai bir işlem olduğu, emsal değerlendirmesinde dikkate alınan mükelleflerin gerek faaliyet alanları gerek royalti anlaşmalarının nitelikleri itibarıyla emsal niteliği taşımadığı, emsal alınan mükelleflerin binek araç üretmedikleri, kendilerinin Türkiye'de Ar-Ge faaliyetlerinin olmadığı, katlandıkları lisans bedeli ödemesinin, ilişkili yurt dışı şirket tarafından üretilen gayri maddi varlıklara ilişkin lisans bedelini de içerdiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile Vergi Dava Dairesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.