Danıştay 3. Daire E.2022/2085 K.2023/6076

Dava konusu istem: Davacı adına, serbest meslek faaliyeti kapsamında elde ettiği kazancın bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bir kısım giderlerini gerçekte ödemediği yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporları uyarınca 2018 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ve aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporundaki saptamaların, davacının serbest meslek faaliyeti kapsamında elde ettiği kazancın bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığını ve bir kısım giderlerini gerçekte ödemediğini ortaya koyacak mahiyette olmadığı gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı adına yapılan tarhiyat ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Tarhiyatın somut tespite dayanmadığı, bulunan matrah farkının gerçeği yansıtmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, diş hekimi olan davacının serbest meslek defteri, protokol defteri, serbest meslek makbuzları, banka ve kredi kartı tahsilatlarının karşılaştırmalı olarak incelendiği, protokol defterinde kaydı bulunan iki kişiye tedavi hizmeti verildiği halde serbest meslek makbuzu düzenlenmediği, serbest meslek makbuzu düzenlenerek tedavi hizmeti verilen iki kişinin protokol defterine kaydının yapılmadığı, banka yoluyla ödeme yapan dört kişiye serbest meslek makbuzu düzenlenmediği ve protokol defterine de kayıtlarının yapılmadığı,

aynı tür tedavi hizmeti verildiği halde farklı tutarlarda serbest meslek makbuzu düzenlendiği, tedavi hizmet bedellerinin bazılarının Türk Diş Hekimleri Birliğinin 2018 yılı diş hekimlerinin uygulayacakları ağız diş sağlığı muayene ve tedavi ücret tarifesinde belirlenmiş ücret tutarlarından düşük olduğu, gider belgeleri arasında adına düzenlenmiş kargo faturaları bulunduğu, davacının kargo ile gönderimler yaptığı ve üçüncü kişilerden gelen kargoları teslim aldığı,

söz konusu gönderim ve alımların tedavide kullanılan ve laboratuvarlara yaptırılan ağız içi protezlerle ilgili olduğu defter kayıtlarındaki protez alımlarının protez kullanılarak yapılan tedavilerden fazla olduğu, dolayısıyla defter kayıtlarındakilerden daha fazla sayıda protez tedavisi yapıldığı, kaydı yapılan protez tedavileri için serbest meslek makbuzu düzenlenmediği, davacı ve çalışanı tarafından banka hesaplarından farklı tarihlerde nakit paralar çekildiği, söz konusu paraların muayenehane gideri, ailevi giderler ile hatırlamadığı kişilere verdiği borçlar için çekilen paralar olduğu yönünde beyanda bulunulduğu,

davacının eşi ve kiracısı tarafından hesabına farklı tarihlerde paralar yatırıldığı, bu tutarların serbest meslek faaliyetine ilişkin olmadığı, davacının çalışanı tarafından banka hesabına farklı tarihlerde toplam 236.399,48-TL; kendisi tarafından ise toplam 786.907,55-TL nakit para yatırıldığı, bu tutarların bir kısmının borç alış verişinden kaynaklandığı, bir kısmının eşinden elden aldığı paralar olduğu, bir kısmının ise düğününde takılan altın ve dövizlerden kaynaklandığının ifade edildiği, altın ve dövizlerin bozdurulduğuna dair belgelerin saklanmadığı,

söz konusu paraların mesleki faaliyetiyle ilgilisinin olmadığının beyan edildiği ancak davacı tarafından beyanını tevsik edici belge sunulamadığından beyanın, durumu gizlemeye yönelik olduğu, borç alış verişi yapılan kişi ve miktarların belirtilemediği, memur olan eşinin banka yoluyla davacıya zaten para gönderdiği, düğünde takılan altın ve dövizlerin bir kerede değil de peyderpey bozdurularak farklı tarihlerde bankaya yatırılmasının açıklanamadığı, banka hesabının hep artı bakiyede olduğu, paraların yatırım/tasarruf amaçlı olarak faiz geliri elde etmek için bankaya yatırıldığı sonucuna ulaşıldığı,

kendisi ve çalışanının banka hesaplarına yatırdığı paralarının serbest meslek faaliyetinden elde ettiği kazanç olduğu, banka hesaplarından bazı kişilere gönderilen 71.485,00-TL'nin belgesiz olarak alınan mal ve hizmetlerin karşılığı olduğu yönündeki beyanına itibar edildiği, bu tutarın davacının giderlerine dahil edilmesi gerektiği, davacının %100 iskontolu toplam 40.124,72-TL alış faturalarının iskonto öncesi tutarlarının kayıt ve beyan edildiği, bu durumun yanlış kayıttan kaynaklandığının beyan edildiği, dolayısıyla anılan tutarın giderlerinden düşülmesi gerektiği, defter ve beyanlara yansıtılan ...

Dental Diş Ürünleri Ticaret Anonim Şirketinden olan mal ve hizmet alımlarına ilişkin olarak 2018 yılında ödeme yapıldığına dair tevsik edici belge ibraz edilemediği, sunulan senetlerin vadelerinin 2019 yılı olması nedeniyle bunların 2019 yılında yapılan alımlara ilişkin olduğu, ...

İç Dış Ticaret Anonim Şirketinden olan mal ve hizmet alımlarına ilişkin olarak 2018 yılında ödeme yapıldığına dair tevsik edici belge ibraz edilemediği, ibraz edilen senetlerin vadelerinin 2018 yılı olmasına rağmen senet tutarı toplamının fatura tutarından fazla olması nedeniyle senetlerin önceki yıllarda yapılan alımlara ilişkin olduğu, defter ve beyanlarda yer alan ...

Sağlık Ürünleri ve Dış Ticaret Anonim Şirketinden olan mal ve hizmet alımlarına ilişkin olarak 2018 ve 2019 yılında banka yoluyla ödeme yapıldığına dair belgelerin ibraz edildiği ancak fatura tutarının yapılan ödeme tutarının fazla olması nedeniyle kalan kısmın ilgili yılda ödenmediği sonucuna varıldığı,

bu nedenlerle adı geçen şirketlerden yapılan alımların toplam 277.849,01-TL'lik kısmının yıl içinde ödenmemesi nedeniyle bu tutarın giderlerden reddedilmesi gerektiği, yapılan bu tespitlerden hareketle davacının kendisi ve çalışanının banka hesaplarına yatırdığı ve serbest meslek faaliyetinden nakit olarak elde ettiği hasılatı olduğu sonucuna varılan tutardan, serbest meslek makbuzu düzenlenen nakit tahsilat tutarının düşülmesiyle serbest meslek makbuzu düzenlenmeyen tutarın 915.702,03-TL olarak hesaplandığı,

ayrıca verilen tedavi hizmetleri karşılığı banka yoluyla tahsil edilen toplam 22.405,00-TL tutar için serbest meslek makbuzu düzenlemediği veya eksik serbest meslek makbuzu düzenlediğinin anlaşıldığı, bu durumda kayıt ve beyan dışı bırakılan toplam tutarın 938.107,03-TL olarak saptandığı, diğer yandan belgesiz olarak alınan mal ve hizmetlerin giderlere dahil edilerek, iskontolu mal ve hizmet alımları ile yıl içinde ödenmeyen mal ve hizmet alımlarının giderlerden reddedilmesi sonucunda indirilecek giderlerin 228.817,76-TL olarak hesaplandığı tespitlerine yer verilmiştir.

Sözü edilen vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, aynı Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrasında da, vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde, maddede belirtilen kazanç ve iratların gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile dikkate alınacakları düzenlemesine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan saptamalar, bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve bir kısım giderlerin gerçekte ödemediğini kanıtlayıcı mahiyette olduğundan ve davacı tarafından bu durumun aksi yönünde herhangi bir delil ortaya konulamadığından gerçek gelirin vergilendirmesi amacına uygun düşecek şekilde tespit edildiği sonucuna ulaşılan matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, ulaştığı aksi yöndeki yargıyı hükme esas alarak tarhiyatı kaldırmak suretiyle davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesinin kararının bozulması gerekmiştir.

Bozma üzerine verilecek kararda özel usulsüzlük cezası hakkında yeniden değerlendirme yapılarak hüküm kurulması gerektiği de açıktır.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.