Danıştay 3. Daire E.2022/2346 K.2022/4552

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılının tüm dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir. İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varılamayacağından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin düzenlediği faturaların sahte olduğunu gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2016 yılının Mart dönemine ait olup aynı yıl içinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında,

"artırım tutarının kesinleşen cezadan fazla olamayacağı" kurala bağlandığından ve lehe olan kanun hükmünün geçmişe yürüyeceği yönündeki ceza hukuku genel ilkesi karşısında tekerrür fiili nedeniyle artırım tutarının kesinleşen 483,98 TL'ye isabet eden kısmında hukuka aykırılık, fazlasında ise hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu.

Vergi Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılan bölümünün tekerrüre esas alınan ceza tutarına isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası yönünden kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava bu bakımdan reddedilmiş, diğer hüküm fıkrası yönünden ise reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, tarhiyata done alınan vergi tekniği raporunda alım yapılan çoğu firmanın sahte belge düzenlediği iddia edilse de bu firmalara ait yoklama tutanaklarına yer verilmediği gibi firmaların alıma konu tarihlerde faaliyetlerine devam ettikleri, ödemelerin çek ve banka havalesi yoluyla gerçekleştirildiğinin göz ardı edildiği, çeşitli tarihlerdeki yoklamalarda farklı emtianın bulunduğunun görüldüğü,

satışa konu bazı emtianın doğrudan tedarikçi firma tarafından teslim edilmesi ile taşıma irsaliyelerinin varlığının satışlarının gerçek olduğunu ortaya koyduğu gibi miktar itibariyle eleştirilen çalışan sayısının yeterli olduğunu da gösterdiği, tüm alış ve satışlarının gerçeği yansıttığı, aksinin fiili envanter, kaydi envanter, randıman incelemesi, karşıt inceleme, nakliye giderleri, kantar fişleri gibi bir çok yöntem ile şüpheye yer vermeyecek şekilde ortaya konulması gerektiği, emtia alınan şirketler hakkında düzenlenen raporların akıbetinin araştırılmadığı, şirket yetkililerinin tanık olarak dinlenmediği,

eksik incelemeye dayalı olarak salınan cezalı verginin hukuka uygun düşmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Vergi Dava Dairesinin gerekçe ve hüküm fıkrası yönünden tutarsız olduğu anlaşıldığından kararın bu gerekçeyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunun done alındığı vergi inceleme raporuna göre dava konusu verginin salındığı ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup söz konusu madde,

26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli,

usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmiştir.

Aynı Kanun'un mükerrer 257. maddesinin son fıkrasında, kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden veya pişmanlık talepli olarak verilen beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi üzerine elektronik ortamda düzenlenen tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamelerin mükellef, vergi sorumlusu veya bunların elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verdiği gerçek veya tüzel kişiye elektronik ortamda iletileceği, bu iletinin tahakkuk fişi ve/veya ihbarnamenin muhatabına tebliği yerine geçeceği kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davacı tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Davalı idarenin savunma dilekçesine ek olarak ibraz ettiği ihbarname fişi bilgileri ile Vergi Mahkemesinin 26/05/2021 tarihli ara kararı üzerine dosyaya sunulan cevabi yazı ve eki 09/06/2021 tarih ve 22042 sayılı belgelerin incelenmesinden, Ocak 2018 dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının, Ekim-Aralık 2016 dönemine ait olup 2017 yılı içinde kesinleşen, Şubat ila Aralık 2018 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının ise Ekim 2017 dönemine ait olup 2018 yılı içinde kesinleşen vergi ziyaı cezası esas alınarak tekerrür hükümleri uyarınca artırıldığı anlaşılmasına karşın Vergi Dava Dairesince,

hatalı değerlendirmeyle tekerrüre esas alınan cezanın, 2016 yılının Mart dönemine ilişkin olduğunun kabulü suretiyle hüküm kurulması yargılama usulüne uygun düşmemiş olup Vergi Dava Dairesi kararının, Ocak ila Aralık 2018 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrür sebebiyle artırılan bölümünün tekerrüre esas alınan ceza tutarını isabet eden kısmı yönünden davanın reddi ile Ocak 2018 dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının, tekerrür sebebiyle artırılan bölümünün tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması,

Şubat ila Aralık 2018 dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılan bölümünün tekerrüre esas alınan ceza tutarını aşan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.

İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.

İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.

Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.

Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu done alınarak tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.