Danıştay 3. Daire E.2022/915 K.2024/5949

Dava konusu istem: Davacı adi ortaklık adına, indirimli orana tabi konut teslimleri nedeniyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle 2018 yılının Mart dönemi için re’sen salınan katma değer vergisi ile bu vergi üzerinden %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarece, 2018 yılının Mart dönemi yüklenim listesinin aynı yılın Mayıs dönemine dâhil edilmesi nedeniyle haksız katma değer vergisi iadesi alındığı iddia edilmiş ise de haksız iadenin alındığı tarihten önce yeminli mali müşavir raporunda eksiklikler bulunduğundan bahisle davalı idarenin göndermiş olduğu yazılar uyarınca Mart dönemi katma değer vergisi yüklenim listesinin aynı yılın Mayıs dönemine alındığı, indirimli orana tabi teslim nedeniyle yapılan iadenin ise Ekim döneminde yapılması nedeniyle idarenin vergi kaybının olmadığı gibi aksi yönde bir tespitin de bulunmadığı dikkate alındığında yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesi hükmü uyarınca ihbarnamelerin müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına tanzim edilmesi gerekirken, adi ortaklık adına düzenlenmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Katma değer vergisi düzeltme beyannamesine istinaden 207.357.34-TL haksız iade alındığı hususunun tespit edildiği, kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannameye istinaden tespit edilen bu tutar üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan hüküm gereği %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Katma değer vergisinin faturanın düzenlendiği tarihte doğduğu, iade döneminin ise malın teslim edildiği tarih olduğu, mevzuat gereğince yüklenilen katma değer vergisine dair iade hakkının aynı takvim yılı içerisinde kullanılmasının önünde herhangi bir engel bulunmadığı, kaldı ki yapılan düzeltmeler sonucunda herhangi bir vergi kaybı meydana gelmediği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

Anayasa’nın 142. maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir. İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinde kurala bağlanmıştır.

2577 sayılı Kanun'un 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun'un 19. maddesiyle değişik 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği.

(3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği.

(4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir.

Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir.

Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.

2577 sayılı Kanun'un yine 6545 sayılı Kanunun 22. maddesiyle değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.

Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir.

Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45. maddesinin 3. fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir.

İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir.

Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun'un 22. maddesi ile değişik 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45. maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49. maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun'un 19. maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45. maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.

İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanun'un 48. maddesinde gösterilmiştir.

2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48. maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır.

Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45. maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49. maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.

Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır.

Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir.

Bu bakımdan da 45. maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45. maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49. maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.

Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir.

İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanun'un 45. maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır.

Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.

Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının, gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun, gerekçeli reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın, bu gerekçe ile yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.

(XX)-KARŞI OY

6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu, bir ortaklığın, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı.

625. maddesinin birinci fıkrasında, yönetimin, sözleşme veya kararla yalnızca bir veya birden çok ortağa ya da üçüncü bir kişiye bırakılmış olmadıkça, bütün ortakların ortaklığı yönetme hakkına sahip olduğu.

637. maddesinde ise, kendi adına ve ortaklık hesabına bir üçüncü kişi ile işlemde bulunan ortağın, bu kişiye karşı bizzat kendisinin alacaklı ve borçlu olacağı, ortaklardan biri, ortaklık veya bütün ortaklar adına bir üçüncü kişi ile işlem yaparsa, diğer ortakların ancak temsile ilişkin hükümler uyarınca, bu kişinin alacaklısı veya borçlusu olacakları, kendisine yönetim görevi verilen ortağın, ortaklığı veya bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme yetkisinin var sayılacağı, ancak, temsil yetkisine sahip yönetici ortağın yapacağı önemli tasarruf işlemlerine ilişkin yetkinin,

bütün ortakların oybirliğiyle verilmiş olması ve yetki belgesinde bu hususun açıkça belirtilmiş olmasının şart olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, katma değer vergisi mükellefinin bu işleri yapanlar olduğu; "Tarhiyatın Muhatabı" başlıklı 44. maddesinde de katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzel kişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı belirtilmiştir.

Yukarıda yer verilen Türk Borçlar Kanunu hükümlerine göre, esasen ortakların, adi ortaklığın faaliyeti sonunda elde ettikleri paylarını kendilerine ait defter ve hesaplarda göstermeleri gerekmektedir. Ancak, mevzuat açısından, özellikle katma değer vergisi ve muhtasar mükellefiyete ilişkin vergisel yükümlülüklere bağlı olarak kesilen usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarına muhatap olma bakımından, adi ortaklığın, ortaklık adına mükellefiyet tesis ettirmesi, vergi ve cezalar açısından da muhatap kabul edilmesi gerekmektedir. Bu durum, ortaklığın katma değer vergisi ve muhtasar mükellefiyet yönünden, ortaklardan ayrı bir mükellefiyetinin olduğunun kabul edildiği anlamına gelmektedir.

Görüldüğü üzere, katma değer vergisi uygulaması bakımından, adi ortaklık, ortaklardan bağımsız işletme birimi olarak vergilendirilmekte, defter tutma, fatura bastırma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi yükümlülükleri ortaklardan ayrı yerine getirme zorunluluğunda bulunmaktadır.

Katma değer vergisi uygulaması açısından, ortaklardan bağımsız işletme kabul edilen adi ortaklıklarda, mal alımı, mal teslimi ve hizmet ifası gibi edimler adi ortaklıkça yerine getirildiğinden, katma değer vergisi mükellefi de adi ortaklık olacak, beyannamelerin adi ortaklık adına düzenlenerek, yönetim yetkisine sahip ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle bağlı olunan vergi dairesine verilmesi üzerine de, ortaklık adına tarh ve tahakkuk eden vergilerin ödenmesinden de müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan her biri tarhiyata muhatap tutulabilecektir.

Bu durumda, dava konusu tarhiyatın nedenini oluşturan fiil adi ortaklık tarafından gerçekleştirildiğinden ve belirtilen açıklamalar çerçevesinde fiili gerçekleştiren adi ortaklığın vergi ve cezalar açısından muhatap kabul edilmesinde yasal bir engel bulunmadığı dolayısıyla uyuşmazlığın esası incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.