Danıştay 3. Daire E.2023/10035 K.2025/2005

Dava konusu istem: Davacının, muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin sahte fatura düzenleme eyleminden kaynaklanan vergi kaybından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduğu rapora istinaden değinilen şirketin 2018 ile 2019 yıllarına ait muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla adına müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... İla ... takip numaralı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesine göre beyannameleri imzalayan muhasebecilerin sorumluluğunun, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmamasından kaynaklanan bir sorumluluk olduğu dikkate alındığında, bu yönde bir saptama bulunmaksızın ziyaa uğratılan vergiden müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması suretiyle davacının takibinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu ödeme emirleri iptal edilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Serbest muhasebeci olan davacının, 2017 ila 2019 yıllarına ait beyanname ve bildirimlerini verdiği Güneşli Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında yapılan inceleme neticesinde ... tarih ve ... sayılı tanzim edilen vergi tekniği raporuna istinaden adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunda, davacının ...

Sanayi Ve Ticaret Limited Şirketi ile 01/09/2016 tarihinde çalışmaya başladığını, işlemlerin yapılması esnasında şirketin kanuni temsilcisi ... ile muhatap olduğunu, söz konusu bilgi ve belgelerin gerçekliği ile ilgili kendi ölçeğinde gerekli araştırmayı yaptığını, şirketin iş yerine birçok kez gittiğini, 2 çalışanı ile ticari emtianın bulunduğunu, ancak işyeri adresi harici başka bir deposunun bulunmadığını, herhangi bir taşıt görmediğini, şirketin genel faaliyet durumu itibariyle gerçekleştirdiği satış hacimlerine ulaşmasının mümkün olduğunu, çünkü birim fiyatı yüksek olan kar marjı düşük olan sigara satışlarının bulunduğunu,

mevcut teknik ve çalışan altyapısı ile bu ciroları yapmasının olağan olduğunu, şirkete ait fatura ve belgeleri kurum temsilcisi genellikle ...'in getirdiğini, muhasebe kayıtları aylık olarak ofisinde tutulduğunu, sonraki tarihli birçok faturanın önceki tarihli yevmiye kayıtlarında kaydedildiği tespitine karşı sorunun kullanıkları muhasebe programından kaynakladığını, 2018 yılı yevmiye kayıtlarının tetkiki sonucunda toplam 15.196.736,07-TL tutarında 86 adet,

2019 yılı yevmiye kayıtlarının tetkiki sonucunda toplam 12.692.629,93-TL tutarında 9 adet yevmiye kaydı bulunduğu tespitine karşı dönemsel olarak bankalardan almış olduğu POS işlemleri dökümlerine istinaden bu kayıtların yapıldığını, POSlu satışlara ilişkin faturaların muhasebe kaydı yapılmak üzere iletileceğini ancak mükellef kurum temsilcisinin elinde olmayan sebeplerden dolayı iletilemediğini ifade ettiği, 01/09/2016 tarihi itibariyle 2017 ila 2019 yıllarında mükellef kurum tarafından gönderilen tüm bilgi ve belgeleri,

hiçbir araştırma ve sorgulama yapmaksızın yasal defterleri kaydettiği saptandığından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ve 4 sıra nolu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ hükümleri uyarınca müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği sonuç ve kanaatine varılarak, bahse konu raporlar doğrultusunda düzenlenen ödeme emri bakılmakta olan davaya konu edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde.

Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının,

imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda kuralına verilen yasal düzenleme uyarınca, serbest muhasebeci mali müşavirlerin mali sorumluluğuna gidilebilmesi için, mükellef adına verilen beyannamenin sorumluluğu öngörülen meslek mensubu tarafından imzalanmış olması, meslek mensubunun imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması ve meslek mensubu tarafından verilen beyannameler ile tutulan defter kayıtları ve bunların dayanağını teşkil eden belgeler arasındaki uyumsuzluğun vergi kaybına neden olması gerekmektedir.

Serbest muhasebeci mali müşavirlerin görevleri, mükelleflerin muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmaktır.

Bu görevlerinden dolayı meslek mensuplarının sorumluluğu, imzaladıkları beyannamelerde yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğuyla sınırlı olup meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından mesuldürler.

Meslek mensuplarının mali sorumluluğuna gidilebilmesi ancak Kanun'da aranan şartların birlikte gerçekleşmesi ve vergi incelemesinde tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun eylemi arasındaki illiyet bağının deliller ile birlikte tespit edilmesi halinde olanaklıdır.

3568 sayılı Kanun'da sayılan meslek mensuplarından olan davacının imzaladığı beyannamede yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygunluğunun sağlanması yukarıda belirtilen şekilde olması gereken olayda, 2018 yılında toplam 15.196.736,07- TL, 2019 yılında toplam 12.692.629,93-TL tutarında 95 adet yevmiye kaydına ilişkin olarak dönemsel olarak bankalardan alınmış olan POS işlemleri dökümlerine istinaden herhangi bir fatura bulunmamasına rağmen yevmiye kayıtlarını yaptığı,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Faturanın Şekli" başlıklı 230. maddesinin 1. fıkrasının 3. bendine aykırı olarak 2018 ve 2019 yıllarında şirket tarafından düzenlenen faturaların büyük çoğunluğunda sadece müşterinin adının bulunduğu, ticaret unvanı, adresi, vergi dairesi ve hesap numarasının yer almadığı, bazılarında emtianın nev'i ve miktarının dahi yazılmadığı, bahsi geçen faturalara sadece POS sliplerinin iliştirildiği ve faturaların bu POS sliplerine istinaden düzenlendiğini bilmesine rağmen bunların yevmiye kayıtlarını yapmaya ve BS bildirimlerini vermeye devam ettiği, öte yandan, muhasebe kayıtlarının aylık olarak ofisinde tutulduğu,

sonraki tarihli birçok faturanın önceki tarihli yevmiye kayıtlarında kaydedildiği yönündeki tespitler dikkate alındığında, yol açılan vergi kaybından dolayı müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık görülmediğinden dava konusu ödeme emirlerinin iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

Vergi Dava Dairesince yeniden verilecek kararda, şirket ve davacı hakkında düzenlenen raporlar incelenmek suretiyle davacının hangi tutardan sorumlu olduğunun değerlendirilmesi gerektiği de tabiidir.

(X)-KARŞI OY

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan davacı adına, müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... takip numaralı takip numaralı ödeme emirlerine karşı açılan davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi kararı temyiz edilmiştir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2. maddesinde mesleğin konusu, gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince defterlerini tutmak, bilanço, kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak, bu konularda belgelerine dayanılarak,

inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak olarak belirtilmiş, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesinde ise Maliye Bakanlığının;

vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir.

Aynı maddede, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.

Yukarıda yer verilen kanun hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, idarenin müşterek ve müteselsil sorumluluk ilkesi kapsamında vergi alacağının tahsili için sorumluları ayrı ayrı veya birlikte takip edebilme konusunda yetkilendirildiği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durumda, meslek mensuplarına, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmalar ile kendi görevinin amaç ve kapsamı çercevesinde ileri sürülebilecekleri iddiaları idareye karşı ileri sürülebilmeleri için olanak tanınması gerekmektedir.

6183 sayılı Kanunun 37. maddesinin 2. fıkrasında, "Hususi Kanunlarında ödeme zamanı tespit edilmemiş amme alacakları Maliye vekaletince belirtilecek usule göre yapılacak tebliğden itibaren bir ay içinde ödenir" hükmüne yer verilmiştir.

Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu vergi borcu için 3568 sayılı Kanunda ve Vergi Usul Kanununda özel bir ödeme zamanı belirtilmemiş olması karşısında, müşterek ve müteselsil sorumlu tutulan davacı açısından

bu borç tahakkuk etmemiş bir borçtur. Bu durumda, 6183 sayılı Kanun uyarınca davacıya usulüne uygun olarak bir tebliğ yapılıp, anılan madde uyarınca bir ay ödeme süresi verilmesi ve bu aşamada yargıya başvuru olanağının tanınması gerekir.

Bu nedenle, davacı adına ihbarname düzenlenmeden, ödeme emri ile takibe geçilmesi hukuka aykırı olduğundan Vergi Dava Dairesi kararının bu gerekçe ile onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.