Danıştay 3. Daire E.2023/1763 K.2025/4068

Dava konusu istem: Davacı şirketin hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki saptamaları içeren vergi tekniği raporuna dayanılarak tanzim edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına 2017 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin, atık madeni yağları topladıktan sonra üretim tesisinde işlemden geçirmek suretiyle elde ettiği yeni ürünü belgesiz olarak piyasaya sunduğu, yetkilisinin beyanına göre 100 kg atık yağın 60 kg'ının zayi olduğu, kalan 40 kg atık yağın ise 32 kg'ı bitüm, 6 kg'ı madeni yağ geri kalan 2 kg'ının da su olarak ayrıştırıldığı, yıl içinde belgesiz olarak satılan madeni yağ miktarının bu oran dikkate alınarak hesaplanmak suretiyle 2017 yılında üretilen madeni yağın da 2.494.999 kg olduğu, stok affı ile verilen 151.750 kg tenzili sonucunda 2.343.249 kg madeni yağ ürettiğinin tespit edildiği,

davacı şirket yetkilisi tarafından da kabul edilen satış fiyatı üzerinden hesaplanan kayıt dışı kazancın 3.983.523,30 TL olduğu, anılan kazançtan gelecek yıla devren zararın tenzili sonucunda 2.758.999,14 TL kurumlar vergisi matrahı üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiğinin anlaşıldığı olayda, atık madeni yağları arıtarak elde edip satışını yaptığı yağlama yağlarının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin B cetvelinde ve GTİP ... grubunda emtiadan olduğu çıkarımının herhangi bir analize dayanmadığı,

gerçekleştirdiği işlemin faaliyet konusu ile de uyumlu olarak atık madeni yağdan atık yağ geri kazanımı ve madeni yağ üretimi olduğu, davalı idarece aksi yönde yapılmış herhangi bir somut tespitin bulunmadığı, ayrıca davacı şirketin ticari faaliyetinin bitüm ticaretinden oluştuğu, ürettiği belirtilen yağların hangi dönemde üretildiğinin kesin olarak saptanamadığı, dolayısıyla eksik inceleme ve varsayıma dayanılarak düzenlenen vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına dayanılarak yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırIlmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi tekniği ve vergi inceleme raporlarına dayanılarak yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin aldığı atık yağları tesisinde işlediği, 2017 yılı içinde dönem başı ve dönem sonu stokların tespit edilemediği, inceleme sırasında davacı şirket yetkilisince 100 kg atık yağın 60 kg'ının zayi olduğu, kalan 40 kg atık yağın ise 32 kg'ı bitüm, 6 kg'ı madeni yağ geri kalan 2 kg'ının da su olarak ayrıştırıldığı ve yağın vergisiz fiyatının 1,70-TL olabileceğinin beyan edildiği, ilgili yılda sadece bitüm satışı gerçekleştirildiği, yağ satışı bulunmadığından,

şirket yetkilisinin beyanına göre satışı yapılan bitüm miktarından hareketle ilgili yılda elde edilebilecek madeni yağ miktarı hesaplanarak ve şirket yetkilisinin beyan ettiği fiyat esas alınarak ulaşılan matrah farkı üzerinden 2017 yılı için re'sen kurumlar vergisi salındığı ve tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Kanun'un 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu hüküm altına alınmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (2) numaralı fırkasında, kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağı kural altına alınmış olup 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde ise gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülmüştür.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir.

Buna göre, inceleme sırasında şirket yetkilisinin beyanına dayanılarak ilgili yılda satışı gerçekleştirilen bitüm miktarına göre yağ miktarı belirlenerek, yine şirket yetkilisince beyan edilen yağ fiyatı esas alınmak suretiyle ulaşılan matrah farkı üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı, ilgili yılda dönem başı ve dönem sonu stok miktarı ile yağların satılmadığı veya istenilen nitelikte yağ elde edilememiş olsa dahi elde edilen yağların nasıl değerlendirildiği hususunda ispat yükü kendisine düşen davacının ispat külfetinin gereğini yerine getirmediği dikkate alındığında, dava konusu tarhiyatın hukuka aykırı olduğundan söz edilemeyeceğinden Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılmasına ilişkin karara yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

Öte yandan, yeniden verilecek kararda, 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezası ve vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı hakkında değerlendirme yapılarak hüküm kurulması gerektiği de tabiidir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ile temyize konu kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.