Danıştay 3. Daire E.2023/2497 K.2023/5331

Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2020 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucuna varıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin adresinde … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlendikten sonra yapılan yoklamalarda faaliyetine devam ettiği, ticari emtiasının ve makinelerinin bulunduğu tespit edildiğinden, ayrıca faaliyetin varlığı bağımsız denetim raporu ile de ortaya konulduğundan, belirtilen bu hususlarla çelişecek biçimde gerçek bir ticari faaliyeti bulunmadığı yönündeki saptamaları içeren vergi tekniği raporu esas alınarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkındaki vergi tekniği raporunda yer alan saptamalara göre, beyan edilen miktarlarda bir ticaret hacmine ulaşılmasının mümkün bulunmadığı, inceleme döneminde yapılan tespitlerin düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığını ortaya koyduğu, yapılan işlemlerin yasal ve yerinde olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İncelemenin varsayıma dayandığı, açık ve somut tespitlere yer verilmediği, ihtilaflı dönemlerdeki vergisel yükümlülüklerin yerine getirildiği, yüksek miktarda tahakkuk eden vergilerin zamanında ödendiği, banka hesaplarındaki para hareketlerine yönelik olarak incelemede eleştiri yapılmadığı, mal alımı yapılan ve sahte belge düzenlediği iddia edilen mükellefler hakkındaki raporların tebliğ edilmediği, ticari ilişkide bulunulan firmaların olumsuz eylemlerinden şirketin sorumlu tutulamayacağı belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Davacı şirketin 2017 ila 2021 takvim yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde hakkında tanzim olunan vergi tekniği raporundaki tespitlere göre, ilgili yıllarda düzenlenen faturaların sahte belge olduğunun anlaşıldığı olayda rapor tanzim edildikten sonra 2022 yılının muhtelif dönemlerinde şirketin bilinen adresinde yapılan yoklamalarda emtia, makine vb. tespit edilmesinin çelişki olarak değerlendirilemeyeceği, bu haliyle belirli bir dönem aralığında incelenen mükelleflerin inceleme dönemi haricinde hakkındaki olumlu ve olumsuz tespitlerin dikkate alınarak yargıya ulaşılması hukuka uygun düşmediğinden temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket hakkında 2017 ila 2021 takvim yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; demir/çelikten bar çubukların, profillerin levha kazıkların, tüp ve boruların toptan ticareti faaliyeti ile işgal edildiği, kurumlar vergisi, geçici vergi, katma değer vergisi ve muhtasar beyannamelerinin verildiği, ancak ödenecek vergilerin cüzi tutarlarda olduğu,

faaliyetin insan gücüne dayalı olmasına rağmen çalışan sayısının 0 ila 5 arasında değiştiği, 2017 yılında 19.950.200,43 TL, 2018 yılında 96.443.277,37 TL, 2019 yılında 104.359.393,75 TL, 2020 yılında 193.939.607,28 TL, 2021 yılında 297.902.957,00 TL katma değer vergisi matrahı beyan edildiği, adına kayıtlı gayrimenkulün bulunmadığı, adına kayıtlı bir adet binek araç bulunduğu, 27/03/2017 tarihli açılış yoklamasında; yerinde bulunamadığı, aynı adreste 06/04/5017 tarihli yoklamada; iş yerini büro olarak kullandığı, iş yerinde büro eşyalarının bulunduğu, çalışanı olmadığı, 25/05/2018 tarihli şube iş yeri açılış yoklamasında.

250 m2 depo kiralandığı, adreste 1 masa 1 sandalye ve 1 etejer bulunduğu, bu büyüklüğün iktisadi ve teknik açıdan mükellefin beyan ettiği satışa konu olacak emtia miktarını alamayacak kadar küçük olduğu, 31/05/2018 tarihli özel esaslar yoklamalarında; iki adreste de emtiasının bulunmadığı, 2 çalışanı olduğu, 29/07/2019 tarihli büro adresinde yapılan yoklamada; faaliyetinin bulunmadığı, iş yerinin devamlı suretle kapalı olduğu ve civarda tanınmadığı, 2017 yılı Ba-Bs analizinde yaklaşık 20 milyon alış ve satışın olduğu, aynı şekilde mal satış ve alışı beyan eden kurum beyanlarında da yüksek bir sapma bulunmadığı,

2018 yılı Ba-Bs analizinde ise uyumsuzluğun yaklaşık 9 milyon lira olduğu, izleyen yıllarda ise bu tutarın yaklaşık 38 milyon, 15 milyon ve 12 milyon lira olarak tespit edildiği, mal alım ve satımında bulunulan mükellefler hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle incelemeler yürütüldüğü, bazıları hakkında ise vergi tekniği raporu düzenlendiği, mal ve hizmet satışı yapılan mükelleflerin bir kısmı nezdindeki karşıt tespitlerde, malların nakliyesinin mükellefçe karşılandığı yönünde beyanda bulunulduğu, ancak mükellefin ticari aracının olmadığı,

şirket yetkilisince bu hususta nakliye hizmetinin genellikle karşı tarafça karşılandığının beyan edilmesine karşın mükellefçe sunulan belgeler içinde nakliye faturası ve nakliye hizmet sözleşmesinin bulunmadığı, şirket yetkilisince tahsilatın banka aracılığı, çek ve senetle yapıldığının beyan edildiği, mükellefin banka hesap hareketlerinin incelenmesinden hesaplara gelen tutarların aynı gün veya ertesi gün çekildiği, mükellefin 2017 ila 2021 yıllarında düzenlediği tüm faturaların komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu tespitlerine yer verilmiştir.

Sözü edilen vergi tekniği raporu düzenlendikten sonra şirket adresinde 21/09/2022 tarihli yoklamada; belirtilen adresin dükkân iş yeri olduğu, toptan demir çelik ürünleri alım satım işi yapıldığı, iş yeri kirasının 24.000,00 TL olduğu, aynı adreste bulunan diğer ofiste başka firmanın da faâliyette bulunduğu (diğer firmanın yetkilisi bulunmadığından dolayı bilgi alınamadığı), iş yerinde bulunan tavan vincin ücretinin iş yeri kirasına dâhil olduğu, söz konusu hususların şirket çalışanı nezdinde beyan olunduğu ve tespit edildiği, aynı adreste 03/11/2022 ve 16/11/2022 tarihli yoklamalarda da bir kısım emtia ve makine tespit edildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vakıa incelenmesi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 19. maddesinde, vergiyi doğuran olayın, vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu ve hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) işaretli bendinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hüküm altına alınmıştır.

1 sıra numaralı Muhasebe Sistemleri Uygulama Genel Tebliği'nde, "dönemsellik kavramı"; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dönemsellik kavramı, işletmelerin sınırsız sayılan yaşam süresinin belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak değerlendirilmesini ifade eder.

Dava konusu 2020 takvim yılına ilişkin uyuşmazlığın çözüme kavuşturulmasında davacı şirket hakkında 2017 ila 2021 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporundaki uyuşmazlık dönemine ilişkin saptamaların değerlendirilmesi gerekeceğinden dolayısıyla söz konusu 22/06/2022 tarihli vergi tekniği raporu tamamlandıktan sonra 2022 yılının muhtelif dönemlerinde şirketin bilinen adresinde yapılan yoklamalardaki ticari faaliyetin varlığına dair tespitlerin bu değerlendirmeye konu yapılması dönemsellik ilkesine uygun düşmeyeceğinden,

uyuşmazlık döneminden yaklaşık iki yıl sonraki saptamaların tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporuna esas alınan vergi tekniği raporunu çelişkili duruma düşürdüğü kabul edilerek ve bu kabul hükme esas alınarak yazılı gerekçeyle tarhiyatları kaldıran Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.

X- KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.