Danıştay 3. Daire E.2023/277 K.2023/1478

Dava konusu istem: Davacı adına, düzenlediği faturaların bir kısmının komisyon karşılığı olduğu ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirerek maliyet kayıtlarını artırdığı yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2017 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki saptamalar, kısmen sahte fatura düzenlediğini kanıtlamaya yeterli olduğundan tarhiyatın, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemekten kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, Mahkemelerince verilen ara kararı gereği Kütahya Ticaret ve Sanayi Odası Başkanlığı tarafından sunulan yazıya göre nakliyecilik sektöründe 2017 yılındaki net karlılık oranlarının perakende taşıma işi için %10-15;

toptan taşıma işi için %4-5 olarak belirtildiği dolayısıyla sektörel karlılık oranları araştırılmadan ve sebebi ortaya konulmadan %20 karlılık oranı esas alınarak matrah hesaplanması hukuka uygun düşmeyeceğinden tarhiyatın, gerçek satışlara uygulanan %20 karlılık oranı üzerinden yapılan kısmının hukuka aykırı olduğu, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, geçici verginin matrahı yönünden bağlı olduğu gelir vergisi tarhiyatının, elde edilen komisyon gelirinden kaynaklanan kısmının hukuka uygun olduğuna karar verildiğinden,

geçici vergi üzerinden bu nedenle kesilen cezanın hukuka uygun olduğu, tarhiyatın, %20 karlılık oranı esas alınarak hesaplanan matrah üzerinden yapılan kısmının ise hukuka aykırı olduğu kanaatine ulaşıldığından geçici vergi üzerinden kesilen cezanın belirtilen kısmının hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle, geçici vergi aslı kaldırılmış, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezası azaltılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı idare tarafından, davacının düzenlediği bir kısım faturaların komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu ve alışlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiği saptandığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir. Davacı tarafından, adına, aynı nedenle yapılan katma değer vergisi tarhiyatına karşı açılan davada verilen karara yöneltilen istinaf başvurusu üzerine … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesince eksik değerlendirme ve gerekçeyle hüküm kurulduğundan kararın kaldırıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Davacı tarafından, tarhiyatın hukuka aykırı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır. Davalı idare tarafından, davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı adına yapılan tarhiyatın bir kısmı, kısmen sahte faturaları kayıtlarına almak suretiyle maliyetlerin artırılması ve bu şekilde ortaya çıkan %99 kar oranı vergi inceleme elemanı tarafından kabul edilmeyerek gerçek satışları üzerinden %20 karlılık oranının kabulü suretiyle yapıldığından, kayıtlara alınan faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığına ilişkin bir değerlendirmede bulunulmaması yargılama usulüne uygun düşmediğinden kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, düzenlediği faturaların bir kısmının komisyon karşılığı sahte faturalar olduğu ve bir kısım alışlarını sahte faturalarla belgelendirerek maliyet kayıtlarını artırdığı yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2017 yılı için re'sen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re'sen üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi salınmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20. maddesinin birinci bendinde Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları kurala bağlanarak, idari yargılama usulünde re'sen araştırma ilkesi benimsenmiştir.

Aynı Kanun'un 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı hükme bağlanmış, 30. maddesinde de;

resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter,

kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hali, re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüştür.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Kuralına yukarıda yer verilen hükümler öncelikle defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların incelenmesini, bu kayıt ve vesikalarda vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitini engelleyen noksanlık, usulsüzlük ve karışıklıklar bulunuyorsa bunların açıkça ortaya konulması gerektiğini öngörmekte olup, bu inceleme ve tespit yapılmadan, yani re'sen matrah takdirini gerektiren sebep açıkça ortaya konulmadan vergi matrahının re'sen takdiri yoluna gidilemeyeceğini göstermektedir.

Dava konusu tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporunda, davacının düzenlediği bir kısım faturaların komisyon karşılığı olmasının yanında gerçek faaliyetinin de bulunduğunun tespit edildiği ayrıca uyuşmazlık konusu yılda kayıtlarına aldığı bir kısım faturaların sahte olduğu ve bu belgelere dayalı maliyetlerin reddedilmesi sonucunda ortaya çıkan %99 karlılık oranının kabul edilmeyerek sektör ve önceki yıllardaki beyanlarının dikkate alındığı belirtilerek %20 karlılık oranının esas alınması suretiyle gerçek kabul edilen satışlar üzerinden olması gereken maliyet bulunarak bu sonuç üzerinden hesaplanan matrah farkı esas alınarak

salınan vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davanın, Vergi Mahkemesince; tarhiyatın, komisyon karşılığı düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı hakkında değerlendirme yapılmakla beraber sahte olduğu ileri sürülen faturaların maliyetlerden çıkarılması suretiyle hesaplanan fark matrah üzerinden yapılan kısmı hakkında re'sen tarh nedeninin varlığı ortaya konulmadan diğer bir ifadeyle davacının kayıtlarına aldığı bu faturaların gerçek bir emtia teslimine ilişkin olup olmadığı yani maliyetlerin reddedilerek yeni bir karlılık oranının belirlenmesini gerektirecek sahte fatura kullanımının varlığı hususunda herhangi bir değerlendirme yapılmadan

sonuçlandırıldığı uyuşmazlıkta, kayıtlara intikal ettirilen faturaların maliyetlerden çıkarılarak dönem kazancının yeniden belirlenmesini gerektirecek sahte fatura kullanımı eyleminin gerçekleşip gerçekleşmediğinin dolayısıyla dönem kazancının sahte fatura kayıtlarıyla aşındırılıp aşındırılmadığının bu faturaların düzenleyicileri hakkındaki vergi tekniği raporları değerlendirilmeksizin davayı doğrudan tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yaptığı inceleme üzerine sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularının reddine ilişkin kararın yargılama usulüne uygun düşmediğinden bozulması gerekmiştir.