Danıştay 3. Daire E.2023/3547 K.2025/325

Dava konusu istem: Davacı şirketin, bir kısım ücret ve komisyon ödemelerinden tevkifat yapmadığı yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden adına 2017 yılının Ocak ila Nisan dönemleri için re'sen salınan gelir (stopaj) vergisi ve fer'ileriyle ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında tanzim edilen raporlarda yer alan saptamalardan, çalışanlarına yaptığı bir kısım ücret ödemeleri ile çalışanı olmayan kişilere ürün satışı karşılığında verilen komisyon ödemeleri üzerinden tevkifatta bulunulmadığı ve söz konusu ödemelerin ilgisiz hesaplara kaydedilmesi muhasebe hilesiyle vergi ziyaına yol açıldığı anlaşıldığından, yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gibi 2013 yılının Mart dönemine ait olup 2014 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Uyuşmazlık konusu dönemler için matrah artırımında bulunmaları nedeniyle inceleme ve tarhiyat yapılmayacağı, vergi incelemesinin usulüne uygun yapılmadığı, internet sitesi oluşturma programı pazarlama faaliyeti ile iştigal ettikleri, raporda iddia edildiği gibi piramit satış yöntemi uygulamadıkları, ticaret müfettişi tarafından hazırlanan raporun 2013 yılına ait olması nedeniyle vergi inceleme raporuna done teşkil edemeyeceği, muhasebe kayıtlarının yasal ve idari düzenlemelere uygun olarak tutulduğu, çalışanları ve distribütörlerden ifade alınmadığı, stopaj matrahına ilişkin hesaplamanın hatalı yapıldığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin 2016 ve 2017 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen ve dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporuna done teşkil eden ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda; davacının yurt dışından temin ettiği ürünün çalışanları ve çalışanı olamayan kişiler tarafından piyasaya satıldığı, bu satışlar karşılığında çalışanlarına ücret ve ücret sayılan ödemelerde bulunulurken çalışanı olmayan kişilere komisyon ödemesi yapıldığı, ödemelerin bir kısmından gelir vergisi tevkif edilmediği,

ödemelerin '335-Personele Borçlar' hesabı ile '231-Ortaklardan Alacaklar' hesabına kaydedildikten sonra '320-Satıcılar' hesabı ile mahsuplaştırılarak bu hesapların kapatıldığı, şirket yetkilisi tarafından, çalışanlar ile distribütörlerin yaptıkları satışlar için merkez firma adına komisyon ödemesi yapmaları nedeniyle '320-Satıcılar' hesabından mahsupların gerçekleştirildiğinin ifade edildiği tespitlerine yer verilmiştir.

Yukarıda yer verilen saptamalardan hareketle hesaplanan matrah üzerinden dava konusu vergiler salınmış, tevkifat yükümlülüğünden kaçınıldığı hususunu gizlemek amacıyla uyuşmazlık konusu ödemelerin ilgisi bulunmayan hesaplara kaydedilmek suretiyle muhasebe hilesi yapıldığından bahisle vergi ziyaı cezası üç kat kesilmiş, tekerrür hükümleri gereğince vergi ziyaı cezasına artırım uygulanmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu,

341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği.

2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmış, 359. maddesinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları düzenlemesine yer verilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin,7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen ve 26/10/2021 tarihinde yürürlüğe giren 1. fıkrasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı,

artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, 2. fıkrasında birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir (stopaj) vergisi ve fer'ilerine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Dairemizce de uygun bulunmuştur.

213 sayılı Kanunda muhasebe hilesi ile vergi ziyaına sebep olmak suç olarak tanımlanmış ise de muhasebe hilesi kavramının neyi ifade ettiği açıklanmamıştır. Uyuşmazlığın çözümü için öncelikle bu kavramdan ne anlaşılması gerektiğinin ortaya konulması ve somut olayda muhasebe hilesi bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.

Türk Dil Kurumuna göre hile; birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika olarak ifade edilmiştir. Öğretide ise hile; aldatma, yanıltma, bir kimsenin kendi davranış veya sözleriyle diğer bir kimseyi irade beyanında bulunmaya veya sözleşme yapmaya yöneltmek için karşı tarafta yanlış bir kanaatin doğmasına veya var olan yanlış kanaatin devamına bile bile yol açması olarak tanımlanmaktadır.

Doktrinde muhasebe hilesi, sonuç hesaplarına yansıması gereken hasılat unsurlarının, sistematik tarzda şahıs ve kıymet hesaplarına intikal ettirilmiş olması olarak tanımlanmıştır.

(Yılmaz Özbalcı, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Oluş yayıncılık, 1998, s.981) Diğer bir yazara göre ise muhasebe hilesi, kayıt düzeninin vergi ve muhasebe hukuku kurallarına aykırı olacak şekilde değiştirilmesi olarak ifade edildikten sonra, bilerek matematiksel hata yapma, rakamların yerini değiştirme, fazla ya da eksik sıfır koyma, bilerek yanlış hesaplara kayıt, sayfadan sayfaya ya da hesaptan hesaba yanlış aktarma yapma, mükerrer kayıt yapma gibi işlemler muhasebe hilesine örnek olarak gösterilmiştir (S.Ateş Oktar, "Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler", Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:144, Eylül 2000, s.81).

Bilindiği üzere ceza hukukunda suçun varlığından bahsedebilmek için maddi unsur, manevi unsur ve hukuka aykırılık unsurunun bir arada bulunması gerekmektedir. Bu unsurlardan herhangi birinin oluşmadığı hâllerde faili cezalandırmak mümkün değildir. Muhasebe hilesi suçu bakımından manevi unsur; failin, defter ve kayıtlar üzerindeki yanlışlıkları bilerek yapması yani genel kasttır.

Bir fiilin hukuka uygunluk sebeplerinin dışındaki sebepler fiilin hukuka aykırılık unsurunu oluşturmakta olup muhasebe hilesi suçu bakımından hukuka uygunluk hali bulunmadığından muhasebe hilesinin varlığının ortaya konulması halinde suçun varlığından söz edilebilecektir. Maddi unsur ise suç için gerekli olan fiil olarak açıklanabilir. Buna göre, 213 sayılı Kanun'da tanımlanmış bulunan muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu ikiye ayırmak mümkündür.

Bir muhasebe hilesi fiili yapılmış olmalı ve bu fiil vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılmış olmalıdır.

Muhasebe hilesi kavramı, muhasebe hatası kavramından farklıdır. Esasında iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile, manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktadır. Muhasebe hataları; ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmektedir. Özetle, kasıt unsurunun varlığı durumunda muhasebe hilesinden söz edilebilecektir.

Dava konusu vergi ziyaı cezası; davacı şirketin, bir kısım ücret ve komisyon ödemelerini "Personele Borçlar" ve "Ortaklardan Alacaklar" gibi ilgisi bulunmayan hesaplara kaydettikten sonra "Satıcılar" hesabıyla mahsuplaştırarak söz konusu hesapları kapatmak suretiyle yaptığı ödemeler için tevkifat yükümlülüğünden kaçındığı,

bu durumun ise muhasebe hilesi olarak değerlendirilmesi gerektiğinden bahisle üç kat kesilmiş ise de, davacı şirket yetkilisinin beyanları ve ödemelerin mahiyeti dikkate alındığında kullanılan hesapların, yapılan ödemeler ve mahsup işlemleriyle ilgisi bulunmadığından söz edilemeyeceğinden dolayısıyla bahse konu işlemlerde aldatma kastının dolayısıyla muhasebe hilesinin bulunmadığı sonucuna varıldığından yazılı gerekçeyle davanın reddine dair Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine yönelik Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.

Öte yandan, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmı yönünden dava reddedilmişse de ceza hukukunun genel ilkelerinden olan lehe kanun ilkesi gereğince faile ceza öngören bir kanunda sonradan yapılan bir değişiklikle, eski cezaya nazaran daha hafif bir ceza kesilmesi öngörülmüşse faile daha hafif olan ceza uygulanacağından, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle; tekerrür hükümleri uyarınca artırılacak tutarın, tekerrüre esas alınan cezadan fazla olamayacağı yolunda getirilen düzenleme dikkate alınarak yeniden karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.