Danıştay 3. Daire E.2023/4581 K.2024/428

Dava konusu istem: Davacı adına, kısmen sahte belge düzenlediği ve POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunun done alındığı inceleme raporuna dayanılarak 2014 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkındaki vergi tekniği raporundaki saptamalardan, sahte fatura düzenlediği ve ilgili dönemde POS cihazıyla yasadışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu sonucuna varıldığından adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı ve yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği, öte yandan, davacı tarafından Ocak-Mart, Nisan-Haziran,

Ekim-Aralık dönemleri için daha önce beyan edilerek tahakkuk ettirilmiş bulunan geçici verginin yasa dışı ikrazatçılık faaliyeti ve sahte fatura düzenleme faaliyeti nedeniyle hesaplanan vergiden düşülmesinin mükerrer vergilendirmeyi önleyeceği gibi hakkaniyete uygun düşeceği, dava konusu olayda ise bu husus göz ardı edilerek yapılan tarhiyatın, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin kısmının mükerrer olduğu gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve Ocak-Mart, Nisan-Haziran,

Ekim-Aralık dönemleri için daha önceden beyan üzerine tahakkuk ettirilen geçici verginin mahsubu sonrasında kalan kısım üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı yönünden dava reddedilmiş, geçici vergi aslı, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmı ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının daha önceden beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergiden kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, geçici vergi aslı, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmı ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının daha önceden beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergiden kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Davacı hakkındaki saptamalar, yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunu ve komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğini kanıtlamaya yeterli olmadığından yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemleri için daha önceden beyan üzerine tahakkuk ettirilen geçici verginin mahsubu sonrasında kalan kısım üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın sözü edilen kısmı ile vergi ziyaı cezası kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinden elde ettiği gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve bu faaliyeti nedeniyle fatura düzenlemediği tespit edildiğinden dava konusu vergi ve cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, kısmen sahte belge düzenlediği ve POS cihazı kullanmak suretiyle yasa dışı ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğu yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu done alan vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

Tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporuna dayanak alınan vergi tekniği raporunda; davacının, altın, kontör, cep telefonu, beyaz eşya ve elektronik ürün ticareti ile iştigal ettiği, 31/10/2013 tarihli yoklamada; iş yeri büyüklüğünün 90 m² olduğu, iş yerinin aylık 400,00 TL karşılığında kiralandığı, çalışan sayısının 2 olduğu, demirbaş olarak 5 masa, 10 sandalye, 3 bilgisayar, 2 yazıcı bulunduğu 2014 yılı katma değer vergisi matrah toplamının 11.844.977,77 TL, ödenmesi gereken KDV tutarının 0,00 TL olduğu, 2014 yılı Bs bildirimleri toplam tutarının 70.532.872,00 TL, karşı firmaların Ba bildirimleri toplam tutarının 31.930.378,00 TL olduğu,

Ba bildirimleri toplam tutarının 51.741.011,00 TL, karşı firmaların Bs bildirimleri toplam tutarının 30.409.540,00 TL olduğu, 16/09/2019 tarihi itibariyle 1.333.403,12 TL tutarındaki vadesi geçmiş ödenmesi gereken vergi borcunu ödemediği, 06/05/2010 tarihinde faaliyete başladığı, hakkında 2010, 2011 ve 2012 dönemlerine yönelik … tarih ve … sayılı, 2013 dönemine yönelik olarak … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporları tanzim edildiği, söz konusu raporlarda;

"davacının bahsi geçen dönemlerde çeşitli kurumların kendisine verdiği fiziki pos cihazları ve/veya bu kurumların kendisine açtığı sanal pos ekranlarını (3D) kullanarak faiz geliri karşılığında kredi kartı borcu yapılandırma ve/veya kredi kartından çekiş karşılığı faiz ile nakit para verme faaliyeti yürüttüğü, bu işlemleri izinsiz olarak yapması ve mutad meslek şeklinde yürütmesi nedeniyle bu faaliyetinin 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname hükümleri gereğince tefecilik olarak nitelendirilmesi gerektiğinin belirtildiği,

B formu ile satış yaptığını bildirdiği ve adlarına altın içerikli satış faturaları tanzim ettiği ifadelerine başvurulan kişilerin, davacının, kredi kartı ile nakit para verilir şeklinde internette reklamlarını gördüklerini ve bu suretle kendilerine ulaşarak faiz karşılığında nakit para aldıklarını, bu işlemler karşılığında fiziki olarak altın almadıklarını ifade ettikleri, çalışanlarının, davacı kurumda çalıştıklarını, firmanın ticari mal alış ve satışının olmadığını, vatandaşlara altın ve/veya nakit ihtiyaçları varsa kendilerine dönüş yapabilecekleri şeklinde SMS'ler atıldığını, geri dönüş yapan kişilere faizle nakit para verildiğini,

bu işlem karşılığında altın faturası düzenlendiğini, kredi kartı ile çekim yapılan kişilere de nakit para verildiğini ancak davacının bu işlem için kendi pos cihazlarını değil farklı firmaların pos cihazlarını kullandığını, normal vatandaşlara altın satış faturası düzenlendiğini, iş adamlarına verilen paralar için de iş adamlarının şirketleri adına kontör satışı faturalarının düzenlendiğini, ... firmasından fiziki olarak altın değil altın tutarının karşılığı nakit para alındığını, altın faturaları temin edilerek işletmenin stoklarına altın girişi gösterildiğini, firmada telefon, kontör,

altın gibi fiziki ürün görmediklerini ve alım satımına şahit olmadıklarını ifade ettikleri, davacının 2014 döneminde 69.306.098,03 TL net satış beyan etmiş olup 68.687.284,56 TL maliyeti bulunduğu, buna göre brüt satış kârının 618.813,47 TL olup her 10.000,00 TL tutarındaki satışta sadece 89,00 TL brüt kâr elde ettiği, bu tutarlara genel yönetim ve pazarlama satış dağıtım gibi faaliyet giderleri de dahil edildiğinde faaliyet kârlılığının 0,0009 olduğu, davacının her 10.000,00 TL tutarındaki satışının 9,00 TL'sinin faaliyet kârı olduğu,

yıllık satışlarının tutarı bu seviyede yüksek olan bir firmanın bu kadar düşük seviyede faaliyet kârı ile çalışıyor olmasının iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, 2014 döneminde altın alışlarını gerçekleştirmiş olduğu.

Döviz ve Kıymetli Maden Ticareti Yetkili Müessese Anonim Şirketi nezdinde tanzim edilen tutanakta, söz konusu firmanın davacıya satışlarının kilograma yakın has (külçe) altın olduğu ve gramlar halinde olmadığının tespit edildiği, davacının ibraz etmiş olduğu satış faturalarında ise satışlarının has (külçe) altın değil, gramlar halinde olduğu, kilograma yakın ağırlıklarda alınan altınların gramlar halinde satılmasının mümkün olmadığı, bu durumun, davacının çalışanlarının vermiş olduğu ifadelerdeki … firmasından fiziki olarak altın alınmadığı ve altın tutarı karşılığında nakit para alımı yapıldığı yönündeki beyanları güçlendirdiği,

davacının, adlarına vergi tekniği raporları tanzim edilen ve söz konusu raporlarda "tefecilik faaliyetlerini icra ettiği ve/veya komisyon karşılığında sahte belge düzenlendiği" tespit edilen farklı firmalardan mal alışı şeklinde faturalar temin ettiği, davacının herhangi bir mal/hizmet alışı ve satışı olmayan firmalardan bu şekilde faturalar temin etmesinin, maliyet gösterme ve/veya borç para alarak işleme ticari bir izlenim vermeye yönelik olup gerçekte bir ticari faaliyeti olmadığını gösterdiği,

tüm bu tespitlerin değerlendirilmesinden, davacının 2014 hesap döneminde faiz karşılığında kredi kartından çekiş işlemi ile nakit para vererek ve kredi kartı borçlarını taksitlendirerek ve borç para vererek tefecilik faaliyetini icra ettiği, düzenlemiş olduğu kontör, altın faturaları ile bu faaliyetini peçelediği, bu işlemleri izinsiz olarak yapması ve mutad meslek şeklinde yürütmesi nedeniyle bu faaliyetinin 90 sayılı Ödünç Para olarak nitelendirilmesi gerektiği kanaatine varıldığı,

altın ve kontör satış faturalarını gerçek bir mal ve hizmet karşılığı düzenlemediğinden dolayı sahte belge olarak nitelendirilmesi gerektiği, ancak söz konusu sahte belgeleri komisyon karşılığı değil, tefecilik faaliyeti kapsamında yapılan işlemleri gizlemek amacıyla düzenlediği, davacının katma değer vergisi hesaplayarak düzenlemiş olduğu cep telefonu, klima, ipad, elektronik ürünler vb. faturaları ise tefecilik faaliyetini peçelemek amacıyla değil, komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlediğinin anlaşıldığı, sonuç olarak; davacının 2014 yılında düzenlediği tüm faturaların herhangi bir mal ve hizmet karşılığı düzenlenmediği,

söz konusu faturalardan özel matraha tabi altın ve kontör satışı şeklinde düzenlenen faturaların, faiz geliri elde etmek için yaptığı tefecilik faaliyetini peçelemek amacıyla düzenlenmiş olduğu, fatura üzerinde katma değer vergisi tutarı hesaplanan satışlara ilişkin faturaların ise komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenmiş sahte faturalar olduğu tespitlerine yer verilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter,

kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirdiğinden, örnekleme yöntemiyle seçilen 12 kredi kartı sahibinin 7 tanesinin çekim karşılığı nakit para aldıkları, karşılığında herhangi bir fiziki altın alınmadığı yönündeki ifadeleri, çalışanların ise … firmasından fiziki olarak altın yerine altın tutarının karşılığı nakit para alındığı yönündeki beyanları ve söz konusu firmadan alınan külçe altınların satış faturalarında gram altın şeklinde satılması hususları birlikte değerlendirildiğinde,

davacının kısmen sahte belge düzenlediği ve POS tefecilik faaliyetinde bulunduğu sonucuna varıldığından, ulaştığı aksi yöndeki yargıyı hükme esas alarak davayı tarhiyatı kaldırmak suretiyle sonuçlandıran Vergi Dava Dairesi kararının, tarh matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.