Danıştay 3. Daire E.2023/4808 K.2023/5602

Dava konusu istem: Davacı tarafından, 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 17. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesinde yapılan değişiklik uyarınca gelir vergisi tarifesine bir basamak daha eklenmek suretiyle 500.000,00TL'nin üzerindeki matraha %40 oranı uygulanması nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen 2019 yılı gelir vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilen ve ödenen gelir vergisinin fazlaya isabet eden kısmının kaldırılması ve yasal faizi ile birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Gelir vergisinin dilim ve oranına ilişkin olarak 07/12/2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 7194 sayılı Kanun'un 17. maddesi ile 193 sayılı Kanunu'nun 103. maddesinde yapılan değişikliğin 07/12/2019 tarihinde Resmi Gazetede yayımlandığı ve ücret gelirleri hariç olmak üzere sözü edilen maddenin 01/01/2019 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceğinin düzenlendiği,

davacı tarafından söz konusu Kanun'da düzenlenen yeni oranın 2019 yılının tamamı için geçerli sayılmasının kanunun geçmişe yürütülmesi anlamına geldiği iddia edilmekte ise de değişikliğin vergilendirme dönemi kapanmadan ve hukuki sonuçlarını doğurmadan önce yürürlüğe girmesi nedeniyle ortada gerçek olmayan geriye yürüme bulunduğu sonucuna varıldığı,

Anayasa Mahkemesi kararları ile doktrin görüşünün de bu yönde olduğu dikkate alındığında, davacının 2019 yılı gelir vergisi beyannamesinde beyan ettiği matrah üzerinden hesaplanan gelir vergisi oranı, vergilendirme dönemi kapanmadan yani vergiyi doğuran olay tamamlanmadan ve hukuki sonuçlarını doğurmadan yürürlüğe giren yeni yasa hükmüne uygun olarak yıllık gelir vergisi beyannamesinde hesaplanan gelir vergisinin ücret dışı gelirlere uygulanan tarife değişikliğine uygun olduğundan yapılan tahakkukun dava konusu edilen kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olayın kazanç veya iradın elde edilmesiyle gerçekleştiği, ticari ve zirai kazanç dışındaki diğer gelir unsurları yönünden gelirin elde edilmesinde tahsil esasının geçerli olduğu, bu bağlamda vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra gelir vergisi tarifesinde yapılan değişikliğin Anayasa'da teminat altına alınan Hukuk Devleti ilkesine aykırılık teşkil ettiği, Vergi Dava Dairesi kararın gerekçesinin yetersiz olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ...'IN DÜŞÜNCESİ

07/12/2019 tarih ve 30971 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7194 sayılı Dijital Hizmet Vergisi ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun'un 17. maddesiyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 103. maddesinde yapılan değişiklik uyarınca gelir vergisi tarifesine bir basamak daha eklenmek suretiyle vergiye tabi gelirin 500.000 TL'yi aşan kısmının %40 oranında vergilendirileceği öngörülmüş, 7194 sayılı Kanun'un 52. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendiyle de söz konusu değişikliğin 01/01/2019 tarihinden itibaren elde edilen gelirlere uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe gireceği hüküm altına alınmıştır.

Anayasa’nın 35. maddesinde, “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”, 13. maddesinde ise, “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir denilmektedir.

Anayasa’nın anılan hükümleri uyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda gözetilecek öncelikli ölçüt, sınırlamanın kanunla yapılmasıdır. Anayasa Mahkemesi kararlarında sıkça vurgulandığı gibi temel hakları sınırlayan kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp yasal kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olmaları gerekir. (AYM, E.2023/105, K.2023/208, 30/11/2023, § 23)

Öte yandan Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” şeklindeki hükümle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanunla yapılmasını zorunlu kılmaktadır. (AYM, E.2023/105, K.2023/208, 30/11/2023, § 25)

Anayasanın 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyeti'nin nitelikleri arasında belirtilen "hukuk devleti", Anayasa Mahkemesinin yerleşik içtihatlarında; “eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygı gösteren, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasaya aykırı tutum ve davranışlardan kaçınan, Anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlet” olarak tarif edilmiştir.

Hukuk devletinin ön koşulları arasında yer alan hukuki güvenlik ilkesi ise hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılan ortak değerdir. Kural olarak hukuki güvenlik, kanunların geriye yürütülmemesini zorunlu kılar.

Daha önce tesis edilmiş bulunan işlemlerin doğurduğu hukuki sonuçları ortadan kaldıracak şekilde yasama tasarrufunda bulunulması, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturur. “Kanunların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca kanunlar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirmesi, kazanılmış hakların korunması, mali hakların iyileştirilmesi gibi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılır.

Yürürlüğe giren kanunların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması, hukukun genel ilkelerindendir. (AYM, E.2018/103, K.2019/4, 13/02/2019, § 15)

Kanunların geriye yürümesi, getirilen yeni kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Yeni kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise kanunların geriye yürümesi olarak nitelendirilemez. (AYM, E.2018/103, K.2019/4, 13/02/2019, § 16)

Anayasa Mahkemesi vergi kanunlarının geriye yürüdüğü iddiasıyla yapılan başvurularda öncelikle vergiyi doğuran olay tespitini yapmakta; bu tespiti yaptıktan sonra da geriye yürümeyi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra yapılan düzenlemelerin, ilgili döneme etki edecek şekilde uygulanması olarak tanımlamaktadır.

Mahkeme, gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olayın, verginin ilgili olduğu takvim yılının sona erdiği tarihte gerçekleştiğini kabul etmekte olup bu hususu bir kararında şu şekilde açıklamıştır. "Gelir vergilerinde vergilendirme dönemi yıllık olup geliri elde eden bir kişinin ödeyeceği verginin kesin tutarı, takvim yılı sonunda anlaşılır.

Bu nedenle gelirlerde hukuki durumun tamamlanmış sayılabilmesi yani gelirin elde edildiğinden söz edilebilmesi için mali yılın bitmiş olması gerekmektedir." (AYM, Carolıne Nıcole Koç ve diğerleri, B. No: 2019/26345, 22/9/2022, § 10)

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” kenar başlıklı 19. maddesinde, vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar denilmektedir. Vergiyi doğuran olay, vergi türlerine göre değişmekte olup gelir vergisi açısından değerlendirme yapılması gerekmektedir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 'Mevzu' kenar başlıklı 1. maddesinde 'gelir', "...bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır." şeklinde tanımlanmıştır.

Bu tanımdan hareketle gelir vergisinde vergilendirme döneminin takvim yılı olduğu, vergilendirilecek gelirin safi tutarının ancak dönem sonunda kesin olarak belirlenebileceği dolayısıyla vergiyi doğuran olayın takvim yılının sona erdiği tarihte gerçekleştiği şeklinde değerlendirme yapılabilir. Ancak aynı tanımda gelir, 'elde etme' kavramına bağlandığından kazanç veya iradın elde edilme anında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.

Zira 'elde edilen gelir' ile 'vergilendirilecek gelir' farklı kavramları ifade etmektedir. Vergilendirilecek gelir, tüm gelir unsurlarından elde edilen kazanç ve iratların safi tutarını ifade ettiğinden doğal olarak vergilendirme döneminin sonunda belirlenebilecektir.

Gelirin elde edilmesi ise, kişinin onun üzerinde fiili, hukuki ve ekonomik tasarrufunun gerçekleşmiş olması demektir. Elde etme kavramı Gelir Vergisi Kanunu'nda gelir kavramı içerisinde tanımlanmamıştır. Her bir gelir unsuru için, düzenlendiği maddeler içerisinde ifade edilmeye çalışılmıştır. Ticari ve zirai kazançta "tahakkuk", ücret ve menkul sermaye iratlarında "hukuki ve ekonomik tasarruf", serbest meslek kazancı ve gayrimenkul sermaye iradında ise "tahsil" şeklinde ifade edilmiştir. 191 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde, hukuki tasarrufun, gelir sahibinin gelir üzerinde talepte bulunma hakkını; ekonomik tasarrufun ise ödemeyi yapacak olan tarafından, gelirin sahibinin emrine amade kılınmasını ifade ettiği belirtilmiştir.

Davacı tarafından uyuşmazlık konusu 2019 takvim yılında serbest meslek kazancı elde edildiği anlaşılmaktadır. Buna göre 7194 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde tahsil edilmiş bulunan serbest meslek kazancı açısından elde etme gerçekleşmiş dolayısıyla vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olmaktadır. Kural kapsamında vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra gelir vergisi tutarına etki eden verginin tarifesi ve oranıyla ilgili değişiklik hukuk güvenliği ilkesiyle bağdaşmayacak ölçüde hukuk kurallarının geriye yürütülmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu itibarla kuralla mülkiyet hakkına getirilen sınırlamada kanunilik şartı gerçekleşmediği gibi sınırlamanın verginin kanuniliği ilkesine de aykırı olduğu anlaşılmaktadır.

Açıklanan nedenlerle, Anayasanın 152. maddesinin 1. fıkrası uyarınca 193 sayılı Kanun'un 103. maddesinde değişiklik yapan 7194 sayılı Kanun'un 17. maddesinin yürürlük tarihine ilişkin aynı Kanun'un 52. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesine gidilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma isteminin yerine getirilmesine gerek görülmeyerek ve davacı tarafından ileri sürülen Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi bulunmayarak işin gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.