Danıştay 3. Daire E.2023/4817 K.2024/5917

Dava konusu istem: Serbest muhasebeci olan davacının 2015 yılında defterlerini tuttuğu müşterilerinden bazılarına asgari ücret tarifesinden düşük tutarda serbest meslek makbuzu düzenlediği yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2015 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Serbest meslek mensubunun beyan edeceği katma değer vergisi tutarlarının tespitinde, serbest meslek kazancının tahsil edilmesi zorunluluğunun bulunmadığı ayrıca serbest meslek mensuplarınca, beyan edilecek katma değer vergisi matrah tutarının tespiti yönünden, meslek teşekküllerince tespit edilmiş tarifenin altında hizmet bedeli beyan edilmesinin de kanunen mümkün olmadığı göz önünde bulundurulduğunda, davacının, tahsil edilen tutarların tarifeyle belirlenen asgari hadlerden düşük ve serbest meslek makbuzlarında yazılı tutarlarda olduğu yönündeki iddialarına itibar etme imkanı bulunmadığından, dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mali müşavirlik mesleğini ifa eden davacının verdiği hizmet karşılığı elde ettiği serbest meslek kazancını eksiksiz bir şekilde serbest meslek makbuzlarına bağladığı, bu kazancını serbest meslek kazanç defterlerine ve ilgili dönem vergi beyannamelerine yansıtarak vergilerini tahakkuk ettirdiği, bunun dışında kayıt ve beyan dışı bıraktığı bir kazancının bulunmadığının yapılan inceleme sonucu vergi müfettişince de tespit edildiği,

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesinin 5. fıkrası esas alınarak davacının katma değer vergisi matrahı asgari ücret tarifesinde belirlenen tutarlara göre hesaplanmış ise de bu fıkra hükmünün uygulanabilmesi için maddenin birinci fıkrasında belirtildiği gibi bedeli belli olmayan bir hizmet ifasının tespiti gerektiği,

bu durumda elde ettiği serbest meslek kazancını eksiksiz kayıt ve beyan eden davacı hakkında bedeli tespit edilemeyen ve kayıt dışı bırakılan bir kazancın varlığı ortaya konulmadan asgari ücret tarifesi esas alınmak suretiyle hesaplanan katma değer vergisi matrahlarına göre ortaya çıkan matrah farkı üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemi kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra cezalı vergi kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının müşterilerine düzenlemiş olduğu sözleşmelerde belirtilen tutarlardan daha düşük tutarda serbest meslek makbuzu düzenlemesi ve asgari ücret tarifesinin altında belge düzenlemesinden dolayı katma değer vergisi matrahını olması gereken hizmet bedeli üzerinden hesaplamayarak vergi ziyaına sebebiyet verdiği, verilen hizmetin mahiyet bakımından devamlı ve süregelen bir hizmet olması nedeniyle aynı zamanda 3065 sayılı Kanun'un vergiyi doğuran olay başlıklı 10. maddesi gereğince de katma değer vergisini doğuran olayın meydana geldiğinin kabulü gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Mali müşavirlik mesleğininin ifası sonucunda ihtilaflı dönemde verdiği hizmet karşılığı elde ettiği serbest meslek kazancını eksiksiz bir şekilde serbest meslek makbuzlarına bağladığı, bu kazancını serbest meslek kazanç defterlerine işlediği ve ilgili dönem vergi beyannamelerine yansıtarak vergilerini tahakkuk ettirdiği, bunun dışında kayıt ve beyan dışı bıraktığı bir kazancının bulunmadığının hakkında yapılan incelemeyle de ortaya konulduğu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nda serbest meslek kazancından hasılat elde edilmesinin tahsil edilme koşuluna bağlandığı,

fiilen ücret ödemesi alınmaksızın bir meslek tarifesi esas alınmak suretiyle yahut ödeme şartı gerçekleşmemiş bir sözleşme nazara alınarak yapılan tarhiyatın hukuka uygun düşmediği belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ''Emsal bedeli ve emsal ücreti'' başlıklı 27. maddesinde, bedeli bulunmayan işlemler, bedeli bulunmasına rağmen emsal bedele göre açık bir şekilde düşük olan işlemler, serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş edilmiş tarifeler vb. hususlar ayrı ayrı düzenlendiğinden, anılan maddenin birbirinden farklı durumları içerdiğinin kabulü gerekmektedir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesinin 5. fıkrası ile 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 46. maddesi birlikte değerlendirildiğinde verilen hizmet bedeli tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağından ve katma değer vergisi uygulamasında bu ücretin esas alınması gerektiğinden tarh matrahının hukuka uygunluğunun incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerekirken yazılı gerekçeyle verilen kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Serbest muhasebeci olan davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, Resmi Gazete'de yayımlanan Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Asgari Ücret Tarifesinde belirlenen tutarların altında tahsilat yaptığı, tarifede belirlenen ücret üzerinden katma değer vergisi beyan etmesi gerektiğinden bahisle davacı tarafından mükelleflere verilen hizmetler dikkate alındığında her ay için yeniden hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesinin 5. fıkrasında, serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedelinin, bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamayacağı, 10. maddesinin (c) numaralı bendinde de kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılmasının mutad olduğu veya bu hususlarda mutabık kalındığı hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması durumunda vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilmiştir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 46. maddesinde, ücretin meslek mensuplarının hizmetlerine karşılık olan meblağı ifade edeceği ve asgari miktarının tarife ile belirleneceği, tarifedeki asgari miktar altında ücret karşılığında iş kabulünün yasak olduğu, aksine hareketin disiplin cezasını gerektirdiği,

her odanın yönetim kurulunun, her yıl ocak ayından geçerli olmak üzere serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirlerin yapacakları iş ve işlemler karşılığında alacakları ücretleri gösterir birer tarife hazırlayarak Birliğe gönderecekleri, Birlik yönetim kurulunun, oda yönetim kurullarının tekliflerini de gözönüne almak suretiyle çeşitli odaları içine alacak grupları tespit ederek ve gruplarda uygulanacak tarifeleri hazırlayarak Maliye Bakanlığına göndereceği, Maliye Bakanlığının tarifeyi aynen veya gerekli gördüğü değişikliklerle tasdik edeceği, tarifelerin Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe gireceği,

yeni tarifenin tasdikine kadar mevcut tarife hükmünün uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun ''Emsal bedeli ve emsal ücreti'' başlıklı 27. maddesinde, bedeli bulunmayan işlemler, bedeli bulunmasına rağmen emsal bedele göre açık bir şekilde düşük olan işlemler, serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş tarifeler ayrı ayrı düzenlendiğinden, anılan maddenin birbirinden farklı durumları içerdiğinin kabulü gerekmektedir.

Buna göre, verdiği hizmet bedeli 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 27. maddesinin 5. fıkrası uyarınca Resmi Gazetede yayımlanan Serbest Muhasebecilik Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Asgari Ücret Tarifesinde belirlenen ücretten düşük olamayacak olan davacının tarifede belirlenen ücret üzerinden katma değer vergisi matrahı beyan etmesi gerekirken, tarhiyatı yazılı gerekçeyle kaldırmış olmakla hukuka uygun görülmeyen Vergi Dava Dairesi kararının tarh matrahının hukuka uygunluğunun incelenmesi suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.