Danıştay 3. Daire E.2023/4819 K.2025/2196

Dava konusu istem: Davacı şirketin, avans adı altında yapımcılara sağladığı finansman temini hizmetinden elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, bedelsiz olarak verilen sinema hizmetleri üzerinden katma değer vergisi hesaplanmadığı ve ... Menü ve Tempur Menü satışlarından elde edilen hasılata katma değer vergisi oranlarının eksik uygulandığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının azaltılması nedeniyle 2019 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 19.519.452,14-TL olarak düzeltilmesine ilişkin işlem ile sözü edilen vergi inceleme raporunun iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin film yapımcılarına avans adı altında yaptığı ödemeler yönünden; davacı tarafından film avansı adı altında yapılan ödemelerin herhangi bir duran varlık iktisabında kullanılmadığı, davacı ile yapımcı firmalar arasında imzalanan film dağıtım avansı sözleşmesi hükümlerinde, ödemelerinin rüçhanlı alacak olduğunun belirtilmesi, ödeme tutarı kadar teminat olarak çek alınması, gişe hasılatının avans tutarını karşılayacak miktarda olmasa bile avansa konu meblağın tamamının geri ödeneceğinin garanti edilmiş olması,

esere ilişkin yetki alanı içindeki Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu'ndan doğan tüm işleme, çoğaltma, yayma, temsil, işaret, ses veya görüntü nakline yarayan araçlarla umuma iletim hakkı, senkronizasyon hakkı, bağlantılı mali hakları ve sair tüm hakların sahibinin yapımcı firma olması dikkate alındığında, davacı şirket tarafından film yapımcılarına avans ödemesi adı altında yapılan ödemelerin aslında finans hizmeti olduğu sonucuna varıldığı, bedelsiz verilen sinema hizmetlerinden kaynaklanan kısım yönünden; bedelsiz sinema gösterim hizmetlerinin tanıtım amaçlı ve işle ilgili olduğu,

Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği uyarınca ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması koşuluyla firmaların iktisadi faaliyetlerini genişletmek, emsal işletmelerle rekabet edebilmek, satışını yaptıkları ürüne olan talebi korumak ve artırmak amacıyla promosyon, eşantiyon, numune vb. kapsamında bedelsiz teslimlerinde katma değer vergisi hesaplanmasına gerek bulunmadığı, 2017 yılında 12.640 adet, 2018 yılında ise 4.750 adet olmak üzere toplam 16.954 adet bedelsiz olarak verilen sinema bileti toplam sinema bileti satışların yanında çok cüzi miktarda kaldığından dava konusu işlemin bu kısmında hukuka uyarlık görülmediği,

... ayrıcalıklı sinema salonlarında sunulan hizmetten kaynaklanan kısmı yönünden; davacı şirketin ... adlı özel konsept salonlarında film izlemek isteyen müşteriye iki farklı hizmet sunulduğu, bunlardan birincisinin film gösterim hizmeti diğerinin ise izleyiciyi ayrıcalıklı hissettiren ...

Menü ve Tempur Class Menü adlı mali belgenin gerçek anlamda ihtiva ettiği lüks ve konforlu bir ortamda film izleme imkanı sunan VİP benzeri hizmet olduğu, söz konusu hizmet indirimli listelerde yer almadığından %18 oranında katma değer vergisine tabi olması gerektiğinden bahisle katma değer vergisi hesaplanmış ise de inceleme elemanı tarafından "VİP benzeri lüks hizmet" adı altında varsayıma dayalı olarak yapılan değerlendirmenin somut bir dayanağı olmadığı ve mevzuatta bir karşılığının bulunmadığı görüldüğünden dava konusu işlemin bu kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin bedelsiz verilen sinema hizmetleri

ile ... isimli ayrıcalıklı salonlarda sunulan hizmetten kaynaklanan kısımları iptal edilmiş, film yapımcılarına avans adı altında yapılan ödemelerden kaynaklanan kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin bedelsiz verilen sinema hizmetleri ile ... isimli ayrıcalıklı salonlarda sunulan hizmetten kaynaklanan kısımlarına ilişkin hüküm fıkralarına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusu, değinilen hüküm fıkralarının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Davacının iştigal alanı olan sinema, film yapımcılığı sektörü dikkate alındığında yapımını üstlendiği film çekimlerinin çok uzun sürebileceği ve bu süre zarfında yapım ve çekim aşamasında çalışan kişilerin ileride alacakları ücretlere mahsuben temel iaşe ve masraflarını karşılamak amacıyla yapımcı şirketten avans almalarının teknik ve ticari icaplara aykırı bir durum olmadığı,

davacı şirketin sözleşmeye istinaden yapımcılara verdiği avans tutarlarının gerçekte bu nitelikte olmadığı ve borç para niteliğinde olduğu yönünde yapılmış bir somut tespit de bulunmadığından dava konusu işlemin film yapımcılarına avans adı altında yapılan ödemelerden kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusu kabul edilerek kararın film yapımcılarına avans adı altında yapılan ödemelerden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası kaldırılarak, dava konusu işlem belirtilen kısım yönünden iptal edilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Kararın hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda, film yapımcılarına avans adı altında yapılan ödemelerle ilgili olarak; mükellef kurumun 2017 ve 2018 yılları yasal defter ve belgeleri ile kurum yetkilileri tarafından ibraz edilen diğer belgelere göre 269-Verilen Avanslar hesabı kullanılarak yapımcı firmalara film avansı adı altında nakden ödemelerde bulunulduğu, 269-Verilen Avanslar hesabının tek düzen hesap planında, maddi olmayan duran varlıklarla ilgili olarak yurt içindeki veya yurt dışındaki kişi ve kuruluşlara yapılan avans ödemelerinin izlendiği hesap şeklinde açıklandığı,

yine tek düzen hesap planında maddi olmayan duran varlıkların herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan ve işletmenin belli bir şekilde yararlandığı veya yararlanmayı beklediği aktifleştirilen giderler ile belli koşullar altında hukuken himaye gören haklar ve şerefiyelerin izlendiği hesap olarak ifade edildiği, mükellef tarafından film avansı adı altında yapılan ödemelerin herhangi bir duran varlık iktisabında kullanılmadığı, mükellef ile yapımcı firmalar arasında Film Dağıtım Avansı Sözleşmesi adı altında imzalanan sözleşme hükümlerine göre, mükellefin tek yükümlülüğünün belirlenen tutardaki ödemenin yapılması olduğu,

eserden doğan her türlü gelirden öncelikle mükellefin ödediği avans ödemesinin iadesinin sağlanacağı, bu alacağın rüçhanlı olduğu, avans geri ödemesinin vadesinde yapılmaması halinde aylık %2 gecikme faizi işleyeceği, gişe hasılatı avans tutarını karşılayacak miktarda olmasa bile ödemenin en geç belirlenen tarihe kadar geri ödenmesinin garanti edildiği,

filmin bir aydan fazla ertelenmesi ya da gösterimden vazgeçilmesi durumunda alacağın muaccel hale geleceği ve faiziyle birlikte mükellefe geri ödeneceği, ödemenin teminatı olarak yapımcı firma tarafından aynı tutarda ...vade tarihli çek düzenleneceği, avans bedelinin mükellefe ödenmemesi halinde teminatın derhal nakde çevirilerek tahsil edileceği, esere ilişkin yetki alanı içindeki Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu'ndan doğan tüm işleme, çoğaltma, yayma, temsil, işaret, ses veya görüntü nakline yarayan araçlarla umuma iletim hakkı, senkronizasyon hakkı,

bağlantılı mali hakları ve sair tüm hakların sahibinin yapımcı firma olduğu hususlarının hüküm altına alındığı, söz konusu ödemelerin herhangi bir hak alımına yönelik olmadığı, ayrıca ödemenin avans niteliğinde olmadığının anlaşıldığı, zira sözleşme hükümlerinden eserin bütün hak ve yükümlülüğünün yapımcı firmada olduğu, eser üzerinde mükellefin dağıtımcılık dışında herhangi bir hakkının bulunmadığı, kaldı ki dağıtım hakkı için de taraflar arasında başka bir sözleşme düzenlenmiş olup seyirci sayısına göre komisyon belirlendiği, avans adı altında yapımcıya yapılan ödemelerin yatırım ortaklığı veya hak alımına yönelik olmadığı,

zira ortada bir yapım ortaklığı olsa idi eser için meydana gelebilecek tüm hak ve risklerin ortaklığa ait olması gerektiği, diğer yandan mükellef tarafından hak/lisans alınmış olsa idi verilen avansın hakların iktisabında mahsubu gerektiği, ayrıca sözleşme maddelerinde avans ödemelerinin rüçhanı alacak olduğunun belirtilmesi, ödeme tutarı kadar teminat olarak çek alınması,

gişe hasılatının avans tutarını karşılayacak miktarda olmasa bile avansa konu meblağın tamamının geri ödeneceğinin garanti edilmiş olması gibi tedbirlerin bulunmasının aslında bu ödemelerin avans ödemesi olmadığı yapımcılara sağlanan finansman ödemesi olduğunu ortaya koyduğu, film yapım avansı adı altında yapımcılara yapılan ödeme tutarları ile bu filmlerin dağıtımından elde edilen komisyon gelirlerinin tablo halinde karşılaştırılmasında verilen paraların yanında elde edilen dağıtım kazançlarının çok düşük kaldığı, mükellef kurumun kurumsal iletişim direktörünün ... tarihli ...

Gazetesi'ne verdiği röportajda, yapımcılara yapılan ödemelerle ilgili "Mars olarak 2018 yılında yapımcılara film çekebilsin diye 26 milyon lira finansman desteği verdikleri, ödemeleri nakit olarak yaptıkları, destek verdikleri filmlere ortak olmadıkları, yapılan ödemelerin gişe hasılatından mahsup edileceği" hususlarını belirttiği, yapılan açıklamadan da anlaşılacağı üzere mükellef tarafından yapımcılara film dağıtım avansı adı altında yapılan ödemelerin aslında yapımcılara sağlanan finansman hizmeti olup bu kapsamda değerlendirilmesi ve bu işlemden elde ettiği faiz kazancının tespiti gerektiği,

yasal kayıtlar ve ibraz edilen belgelere göre mükellef kurum tarafından 2017 ve 2018 yıllarında sürekli olarak yurt içi banka şubelerinden rotatif krediler çekilerek işletmenin ihtiyacının önemli bir bölümünün bu kredilerden karşılandığının tespit edildiği, bu kapsamda 2017 yılında 250.000.000,00-TL, 2018 yılında ise 335.000.000,00-TL kredi kullanımı gerçekleştiği, kredilerin ..., ..., ... ve ...'tan temin edildiği, ..., ... ve ...'tan temiin edilen kredilerin süreklilik arzetmediği, kısıtlı dönemlerde gerçekleştiği, ...'den sağlanan kredilerin inceleme dönemlerinin bütün aylarında var olduğu,

bu nedenle mükellef tarafından yapımcılara verilen finansman hizmetlerinden sağlanan kazancın tespitinde mükellefin ...'den çektiği rotatif kredilere banka tarafından uygulanan faiz oranlarının dikkate alındığı, tablo halinde hesaplanan toplam 2.624.149,48-TL faiz gelirinin mükellef kurumun 2017 ve 2018 yılları kurumlar vergisi ve geçici vergi kazançlarına ilave edilmesi ayrıca ilgili dönem katma değer vergisi matrahına ilave edilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Davacı şirketin, avans adı altında yapımcılara sağladığı finansman temini hizmetinden elde ettiği kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak davacı şirket hakkında 2018 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının azaltılması nedeniyle 2019 yılının Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisi tutarının 19.519.452,14-TL olarak düzeltilmesine ilişkin uyuşmazlık konusu işlem tesis edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 6. maddesinin 1. fıkrasında, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancının üzerinden hesaplanacağı; 2. fıkrasında, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Davalı idare tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu işlemin bedelsiz verilen sinema hizmetleri ile ... isimli ayrıcalıklı salonlarda sunulan hizmetten kaynaklanan kısımlarına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.

Davacı şirket tarafından film avansı adı altında yapılan ödemelerin herhangi bir duran varlık iktisabında kullanılmadığı, davacı şirket ile yapımcı firmalar arasında Film Dağıtım Avansı Sözleşmesi adı altında imzalanan sözleşme hükümleri, ödemelerinin rüçhanlı alacak olduğunun belirtilmesi, ödeme tutarı kadar teminat olarak çek alınması, gişe hasılatının avans tutarını karşılayacak miktarda olmasa bile avansa konu meblağın tamamının geri ödeneceğinin garanti edilmiş olması, davacı şirket temsilcisinin gazete röportajında söz konusu ödemeleri finansman desteği olarak nitelemesi,

esere ilişkin yetki alanı içindeki Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu'ndan doğan tüm işleme, çoğaltma, yayma, temsil, işaret, ses veya görüntü nakline yarayan araçlarla umuma iletim hakkı, senkronizasyon hakkı, bağlantılı mali hakları ve sair tüm hakların sahibinin yapımcı firma olması dikkate alındığında, davacı şirket tarafından ilgili dönemlerde film yapımcılarına avans ödemesi adı altında yapılan ödemelerin aslında finans hizmeti olduğu sonucuna varıldığından Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu işlemin film yapımcılarına avans adı altında yapılan ödemelerden kaynaklanan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.