Danıştay 3. Daire E.2023/5404 K.2025/1991

Dava konusu istem: Davacı tarafından, iki yıldan fazla süreyle aktifinde bulunan iştirak hisselerinin satışından doğan zararın % 75'inin kurum kazancından indirilebilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeyerek yapılan tahakkuk neticesinde gelecek yıla devreden zararının azaltılmasına yönelik işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendi ve 5. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, iştirak hisselerinin satışından doğan kazançların %75’lik kısmının istisna kapsamına alındığı ve kurumların istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmediği,

buna göre, kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği, bunun tek istisnasının, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderlerinin olduğu, yani iştirak hisseleri alımıyla ilgili olarak yapılan finansman giderlerinin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi olanaklı iken kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesinin mümkün olmadığı,

bu giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerektiği, aynı şekilde kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlardan, elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararın da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilemeyeceği sonucuna varıldığından, yapılan tahakkuk neticesinde gelecek yıla devreden zararın azaltılmasına ilişkin işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İştirak hissesi satışından doğan zararın gider yazılamayacağına dair herhangi bir yasal düzenleme bulunmadığı, söz konusu zararın kurum kazancından indirilebileceğine dair emsal yargı kararlarının dikkate alınmadığı, gerekçeli karar hakkının ihlal edildiği ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 3. fıkrasına göre iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği, ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili giderlerin indirilebileceği, yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin iki yıldan fazla süreyle aktifinde bulunan iştirak hisselerinin satışından doğan zararın % 75'inin kurum kazancından indirilebilmesi gerektiği ihtirazi kaydıyla verdiği 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine yapılan tahakkuk neticesinde sonraki döneme devreden zararı azaltılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (A) fıkrasında; vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade ettiği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı belirtilmiştir.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun istisnaları düzenleyen 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) işaretli alt bendinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının % 75'lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu düzenlenmiş, aynı maddenin son fıkrasının (3) nolu alt bendinde ise,

iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

5520 sayılı Kanun'un 5. maddesinin 3. fıkrasında yer alan yasal düzenlemeyle, istisna edilmiş kazançlara ilişkin giderlerin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların, istisna dışı kazançlardan indirilmesinin engellenmesi öngörülmüştür. 1984 yılından itibaren geçici maddelerle Türk Vergi Sistemi içinde kendine yer bulan ve sonrasında mevzuatta kalıcı hale gelen uyuşmazlığa konu istisnanın temel amacı kurumların mali yapısını güçlendirerek finansman sıkıntılarını azaltmaktır.

Olayda, ihtirazi kayıt, davacı tarafından, iki yıldan fazla süreyle aktifinde bulunan iştirak hisseleri satışından doğan zararın %75'inin, kurum kazancından indirilebilmesi gerektiğine ilişkin olduğundan, uyuşmazlığın çözümü, söz konusu zararın, yukarıda değinilen yasal düzenlemede belirtilen "giderler" ve "zararlar" kapsamında kalıp kalmadığının belirlenmesine bağlı bulunmaktadır.

Vergilendirme işlemleri yönünden "gider", kazanç elde edebilmek için yapılan her türlü harcamayı; "faaliyet", iştigal konusuna göre süreklilik gösteren mal teslimi ve hizmet ifasını ifade ederken "zarar" ise satış bedelinin maliyet bedelinden düşük olması sonucu ortaya çıkan bir kayıp olarak tanımlanabilir.

Dolayısıyla, zarar kavramı, bir sonuç niteliğinde olup gider kavramı ile özdeşleştirilmesinin mümkün olmadığı, davacı şirketin iki yıldan fazla aktifinde bulunan iştirak hissesi satışının, işletme faaliyeti niteliğini taşımadığı da dikkate alındığında, söz konusu satıştan kaynaklanan zarar, ne istisna edilmiş bir kazanca ilişkin gider ne de istisna kapsamındaki faaliyetten doğan zarar olarak kabul edilebilir.

Diğer taraftan, iştirak hisseleri satışından doğan zararın indirim olarak kabul edilmemesi halinde kurumların söz konusu teşvik mekanizmasından yararlanması engellenecek ve mükelleflere ek vergi yükü getirilerek düzenlemenin ruhuna aykırı durum yaratılacaktır.

Bu açıklamalar doğrultusunda, iştirak hisselerinin satışından kaynaklanan zararın kurum kazancından indirilemeyeceği gerekçesiyle davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

Öte yandan, yeniden verilecek kararda, uyuşmazlığa konu iştirak hisselerine ilişkin 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun istisnaları düzenleyen 5. maddesi kapsamında istisnaya dair şartların sağlanıp sağlanmadığı ve indirilebilecek zarar tutarının doğru olup olmadığı hususlarının değerlendirilmesi gerektiği de tabiidir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen kararın dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.