Danıştay 3. Daire E.2023/5436 K.2024/5772

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ortağına verdiği ödünç paralar karşılığında faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığından bahisle 2015 yılının Aralık dönemi için re’sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, Yapı Kredi Bankası Anonim Şirketinden 2015 yılında aldığı krediyi izlediği "131-Ortaklardan Alacaklar” hesabında yer alan tutarı, faiz tahakkuk ettirmeksizin şirket ortağına kullandırdığı iddia edilmiş ise de borç para verenin şirket değil banka olduğu,

alınan banka kredilerinin ortaklara aynen kullandırılması ve kredi maliyetlerinin aynen aktarılması ticari teammüllerin gereği olup bu gibi aktarımlarda sakıncanın, kredi maliyetinin altında veya üstünde faiz uygulanması ve farkın sebebinin izah edilmemesi durumunda ortaya çıkabileceği, sözü edilen kredinin faiz ve komisyon giderlerinin ortak tarafından karşılandığı dikkate alındığında, örtülü kazanç dağıtıldığı varsayımıyla yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Temyize konu kararın hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X)-KARŞI OY

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'un 6. maddesinde, kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Aynı Kanunun 13. maddesinde, kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi,

ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı,

"emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu,

kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği hükmüne yer verilmiş, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar kurala bağlanmıştır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu.

4. maddesinde, hizmetin teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu, bu işlemlerin bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği.

20. maddesinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği hükümlerine yer verilmiştir.

Davacı şirketin 2015 ilâ 2019 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi, geçici vergi, gelir (stopaj) vergisi ve katma değer vergisi yönünden incelendiği vergi inceleme raporlarında, "131 Ortaklardan Alacaklar" hesabındaki borç bakiyesinin 9.197.100,00 TL olduğunun tespit edildiği, şirket yetkilisince, 2015 yılında Yapı Kredi Bankasından çekilen kredinin bu hesaba aktarılmasından dolayı sözü edilen hesaptaki borç bakiyesinin yüksek olduğu, bankadan temin edilen kredi tutarının bankalar hesabına aktarılmama ya da bu hesapta tutulmamasının sebebinin o dönemin mali müşaviri olmadığından bilinmediği,

sözü edilen hesapta izlenen tutara ilişkin olarak uyuşmazlık yılı için faiz tahakkuk ettirilmediği, krediye uygulanan faiz oranının %14,8 olduğu şeklinde beyanda bulunulduğu, ortaklarına cari hesap yoluyla para kullandıran sermaye şirketleri yönünden bu işlemin ticari mahiyette bir finansman temini hizmeti olduğu, ortakların şirketten faizsiz olarak aldıkları ödünç paralarla finansman gereksinimlerini karşıladıkları, şirketlerin ise atıl durumda bulunan parayı ortaklarına karşılıksız kullandırmaları nedeniyle elde edebilecekleri gelirden mahrum kaldıkları yönündeki değerlendirmeden hareketle;

davacı şirket tarafından, ortağına faiz tahakkuk ettirmeksizin nakit para kullandırılmak suretiyle finansman hizmeti sağlandığı ve hesaplanması gereken faiz tutarına ilişkin belge düzenlenmediği gibi yasal defter ve belgelerine hasılat olarak kaydedilmediğinden bahisle 2015 yılı için kredi tutarına uygulanan faiz oranı, 2016 ilâ 2019 yılları için ise T.C.

Merkez Bankası reeskont işlemlerinde uygulanacak faiz oranı esas alınmak suretiyle saptanan matrah farkı üzerinden dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

Uyuşmazlık konusu olayda, davacı şirket tarafından bankadan temin edilen, her türlü sorumluluğu ile riski kendisine ait olan kredinin aynı faiz oranları ve masrafları ile ilişkili kişiye kullandırılmasının işlemin mahiyetini değiştirmeyeceği, şirket ortağına verilen hizmetin ilişkisiz kişiye verilmesi durumunda, verilen hizmet karşılığında ilişkisiz kişiden bir bedel talep edileceğinden, hizmetin ilişkili kişiye verilmesi durumunda da verilen hizmet karşılığı bir bedelin talep edileceği dikkate alındığında,

ortada krediyi kullandıran tarafından ilişkili kişiye sunulan bir finansman temin hizmeti bulunduğu sonucuna varıldığından temyiz isteminin kabulü ile aksi yöndeki gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.