Danıştay 3. Daire E.2023/5616 K.2025/617

Dava konusu istem: Davacı tarafından, Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Muhasebe Uygulamaları ile Finansal Tabloları Hakkında Yönetmeliğin 6. maddesinde belirtilen karşılık tutarlarının 01/01/2019 tarihi itibariyle uygulamaya alınan TFRS 9 standardına göre 2019 yılı öncesine ait karşılıkların yeniden hesaplanması neticesinde ortaya çıkan karşılık tutarlarının bu yeni hali ile tamamının gider olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin yapılan tahakkukun ihtirazi kayda konu kısmının iptali ile fazladan ödendiği ileri sürülen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Muhasebe Uygulamaları ile Finansal Tabloları Hakkında Yönetmeliğin 6. maddesinde belirtilen karşılık tutarlarının 01/01/2019 tarihi itibariyle uygulamaya alınan TFRS 9 standardına göre yeniden hesaplanması neticesinde ortaya çıkan karşılık tutarının TFRS 9 kapsamında 2019 yılında ayrılan ve hesaplanan yeni bir karşılığın söz konusu olduğu, bu karşılığın da 2019 yılına ilişkin mali tablolara yansıtıldığı,

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman Ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu'nun "Karşılıklar" başlıklı 16. maddesin 2. fıkrasında özel karşılıkların ayrıldıkları yılda gider yazılmasına olanak tanındığı ve bunun da gider olarak dikkate alınmasını engelleyen herhangi bir hukuki durum bulunmadığı, 2019 yılı öncesinde ayrılan karşılığın 2019 yılında gider olarak indirilmesinin söz konusu olmadığı, yeni bir metotla hesaplanan yeni bir karşılığın 2019 yılında indirim konusu yapıldığı dolayısıyla davacının yaptığı bu işlemin yukarıda belirtilen yasal düzenlemelere uygun olduğu anlaşıldığından,

01/01/2019 tarihinden önce ayrılan özel karşılıkların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacağından bahisle davacı adına tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu tahakkukun ihtiraza konu kısmı iptal edilmiş, fazladan ödenen tutarın tecil faiziyle iadesine hükmedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

7061 sayılı Kanun'un 106. maddesiyle 6361 sayılı Kanun'un 16. maddesine eklenen fıkra ile finansal kiralama ve finansman şirketleri tarafından ayrılan özel karşılıkların tamamının ayrıldıkları yılda kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edileceğinin hüküm altına alındığı, söz konusu düzenlemenin 01/01/2019 tarihinden itibaren yürürlüğe girdiği, bu tarihten önce anılan kurumlarca ayrılan özel karşılıkların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı ve dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

01/01/2019 öncesinde temelde gecikme gün sayısını baz alarak ilgili yönetmelik uyarınca %20-50 ve 100 oranlarında karşılık ayrılırken aynı krediler için bu kez TFRS 9 kapsamında karşılık ayırdığı, yeni bir standart kapsamında 2019 yılında ayrılan yepyeni bir karşılığın söz konusu olduğu, bunun gider olarak dikkate alınmasını engelleyen hukuki bir durum bulunmadığı ve idarece yapılan işlemlerin hukuka aykırı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Muhasebe Uygulamaları ile Finansal Tabloları Hakkında Yönetmeliğin 6. maddesinde belirtilen karşılık tutarlarının 01/01/2019 tarihi itibariyle uygulamaya alınan TFRS 9 standardına göre 2019 yılı öncesine ait karşılıkların yeniden hesaplanması neticesinde ortaya çıkan karşılık tutarlarının bu yeni hali ile tamamının vergide gider olarak dikkate alınması gerektiği ihtirazi kaydıyla verilen 2019 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilen tutarın ihtirazi kayda konu kısmının iptali ile fazladan ödendiği ileri sürülen tutarın yasal faiziyle birlikte iadesi istemi üzerine bakılan dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu'nun "Karşılıklar" başlıklı 16. maddesinde; "(1) Şirket, işlemlerinden kaynaklanan alacaklarından doğmuş veya doğması beklenen ancak, miktarı kesin olarak belli olmayan zararlarını karşılamak amacıyla Kurulca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde karşılık ayırmak zorundadır. (2) Şirket tarafından bu madde uyarınca ayrılan özel karşılıkların tamamı, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir. (3) Bu madde uyarınca özel karşılık ayrıldıktan sonra tahsil imkânı kalmaması nedeniyle kayıttan düşülen alacaklar, 213 sayılı Kanunun 322. maddesi hükümleri kapsamında değersiz alacak addolunur" hükmü yer almaktadır.

Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Muhasebe Uygulamaları İle Finansal Tabloları Hakkında Yönetmeliğin, "Özel karşılıklar ve genel karşılıklar" başlıklı 6. maddesinde; "(1) Şirketlerce, a) Anapara, faiz veya her ikisinin tahsili vadesinden veya ödenmesi gereken tarihlerden itibaren doksan günden fazla geciken ancak yüz seksen günü geçmeyen alacakların en az yüzde yirmisi (% 20) oranında, b) Anapara veya faizin ya da her ikisinin vadesinden veya ödenmesi gereken tarihten itibaren tahsilinin gecikmesi yüz seksen günü geçen, ancak bir yılı geçmeyen alacakların en az yüzde ellisi (% 50) oranında,

c) Ana paranın veya faizin veya her ikisinin vadesinden veya ödenmesi gereken tarihten itibaren tahsili bir yıldan fazla gecikmiş olan alacakların yüzde yüzü (% 100) oranında özel karşılık ayrılır. Faktoring şirketlerince, garantili aktöring işlemlerinde (a) bendinde belirtilen süreler yüz seksen gün ve iki yüz yetmiş gün, (b) bendinde belirtilen süreler iki yüz yetmiş gün ve bir yıl olarak uygulanır.

Finansal kiralama şirketlerince, (a) bendinde belirtilen süreler yüz elli gün ve iki yüz kırk gün, (b) bendinde belirtilen süreler iki yüz kırk gün ve bir yıl olarak uygulanır. Şirketler, bu fıkrada belirtilen gecikmelerin gerçekleştiği ay sonuna kadar gerekli karşılığı ayırmak zorundadırlar.

(2) Anapara veya faiz ödemelerinin tahsilindeki gecikme birinci fıkrada belirtilen süreleri geçmemiş olsa veya bunların tahsilinde herhangi bir gecikme bulunmasa dahi, şirketler alacak tutarları için borçlunun kredi değerliliğine ilişkin mevcut bütün verileri ve ilgili Türkiye Muhasebe Standardında belirtilen güvenilirlik ve ihtiyatlılık ilkelerini dikkate alarak, teminat tutarını hesaplamaya dâhil etmeksizin, belirleyecekleri oranlarda özel karşılık ayırabilirler" düzenlemelerine yer verilmiştir.

Aynı Yönetmeliğin "TFRS 9 kapsamında karşılık ayrılması" başlıklı 6/A maddesinde; "(1) Şirketler, Kuruma bildirimde bulunmak şartıyla TFRS 9 kapsamında beklenen kredi zarar karşılığı ayırabilirler. (2) Bu Yönetmelik uygulamasında TFRS 9 kapsamında ayrılan karşılıklardan; a) On iki aylık beklenen kredi zarar karşılığı tutarları ve borçlunun kredi riskinde önemli derecede artış nedeniyle ayrılan ömür boyu beklenen kredi zarar karşılığı tutarları genel karşılık olarak, b) Borçlunun temerrüdü dolayısıyla ayrılan ömür boyu beklenen kredi zarar karşılığı tutarları özel karşılık olarak, addedilir" ifadelerine yer verilmiştir.

Bankacılık Kanunu'nun verdiği yetkiye istinaden Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulunca 22.06.2016 tarih ve 29750 sayılı Resmi Gazete'de 01/01/2017 tarihinde yürürlüğe girmek üzere yayımlanan "Kredilerin Sınıflandırılması ve Bunlar İçin Ayrılacak Karşılıklara İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik”in "TFRS 9 Kapsamında Karşılık Ayrılması” başlıklı 9. maddesinde, bankaların kredileri için TFRS 9 kapsamında karşılık ayırmalarının esas olduğu, bu yönetmelik uygulamasında TFRS 9 kapsamında ayrılan karşılıklardan;

a) On iki aylık beklenen kredi zarar karşılığı tutarları ve borçlunun kredi riskinde önemli derecede artış nedeniyle ayrılan ömür boyu beklenen kredi zarar karşılığı tutarlarının genel karşılık olarak, b) Borçlunun temerrüdü dolayısıyla ayrılan ömür boyu beklenen kredi zarar karşılığı tutarlarının özel karşılık olarak addedileceği ifade edilmiştir.

Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca 19/01/2017 tarih ve 29953 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan "Finansal Araçlar Standardına İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 9) Hakkında Tebliğ (Sıra No:55)"in 1. maddesinde; bu Tebliğin amacının, ekte yer alan Finansal Araçlar Standardı (TFRS 9)'nın yürürlüğe konulması olduğu, "Tanımlar" başlıklı 4/b maddesinde TFRS'nin, Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını ifade ettiği, tebliğin ekinde yer alan Türkiye Finansal Araştırmalar Standardı 9 Finansal Araçlar başlıklı düzenlemenin 1.1. maddesinde;

bu Standardın amacının, finansal tablo kullanıcılarına işletmenin gelecekteki nakit akışlarının tutarını, zamanlamasını ve belirsizliğini değerlendirmeleri için ihtiyaca uygun ve faydalı bilgiyi sunacak şekilde varlıklara ve finansal yükümlülüklere ilişkin finansal raporlama ilkelerini belirlemek olduğu hüküm altına alınmıştır.

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Kabul Edilmeyen İndirimler” başlıklı 11. maddesinin (ç) bendinde; Bankacılık Kanunu’na göre bankaların ayırdıkları genel karşılıkların, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.

1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "Kanunen Kabul Edilmeyen İndirimler" başlıklı 11. maddesinin "Her ne şekilde ve isimle olursa olsun ayrılan yedek akçeler" başlıklı 4. bölümüne 14 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 11. maddesiyle "7061 sayılı Kanunun 106. maddesiyle 6361 sayılı Kanunun 16. maddesine eklenen fıkra ile finansal kiralama ve finansman şirketleri tarafından anılan madde uyarınca ayrılan özel karşılıkların tamamının ayrıldıkları yılda kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu düzenleme 01/01/2019 tarihinden itibaren yürürlüğe gireceğinden bu tarihten önce anılan kurumlarca ayrılan özel karşılıkların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır." hükmü eklenmiştir.

1 sıra numaralı Muhasebe Sistemleri Uygulama Genel Tebliği'nde, "dönemsellik kavramı"; işletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanması olduğu ve gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılmasının bu kavramın gereği olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergi sistemimizde vergiyi doğuran olayın vergi alacağının vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğacağı belirtilmiştir.

Dönemsellik kavramı ise kurumların sınırsız sayılan yaşam süresinin belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak değerlendirilmesini ifade etmekte olup bu ilke gereği bir hasılatın veya giderin belli bir dönemin kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi için hasılatın veya giderin anılan döneme ait olması gerekmektedir.

Uygulamaya 01/01/2019 tarihi itibariyle alınan TFRS 9 standardına göre 2019 yılı öncesine ait karşılıkların yeniden hesaplanması neticesinde ortaya çıkan karşılık tutarlarının bu yeni halinin dikkate alındığı hususunda taraflar arasında ihtilaf bulunmadığı uyuşmazlıkta, söz konusu karşılık tutarının 2019 yılı mali tablolarına yansıtılmış olmasının 2019 yılı öncesine isabet eden kısmının tamamının 2019 yılı için gider olarak dikkate alınması dönemsellik ilkesi esasına uygun düşmeyeceğinden, davanın yazılı gerekçeyle kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

(X)-KARŞI OY

Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle Karara katılmıyorum.